自2019年4月1日起，我國再次調整增值稅稅率，收狹稅率級差，將原16％和10％兩檔稅率分別調整為13％和9％，6％稅率維持不變。為解決稅率調整給“四項服務”增值稅一般納稅人帶來進項稅額抵扣下降、引起增稅的問題，三部門聯合出臺了《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部稅務總局海關總署公告2019年第39號，以下簡稱新政），其中明確了加計抵減政策。本文從適用對象確認、加計抵減計提及抵減核算等方面進行政策剖析，使納稅人準確把握政策應用，并提出政策應用和風險應對建議。

　　一、適用對象確認分析

　　加計抵減政策的主要調節對象是生產、生活性服務業增值稅一般納稅人的一般計稅項目。其旨意是兼顧60％稅率維持不變下，提供特殊性政策安排，實現普遍性降稅。納稅人在具體判斷是否適用加計抵減政策，首先需要進行根據一般性標準進行預判，其次需要根據規定的計算期進行具體的計算界定。

　　（一）一般性判斷標準

　　1.行業適用基本標準。適用加計抵減政策的必須是從事或主要從事郵政服務、電信服務、現代服務、生活服務（以下簡稱四項服務）的納稅人。對于沒有發生四項服務的納稅人則不涉及。四項服務按照《銷售服務、無形資產、不動產注釋》（財稅〔2016〕36號印發）界定。

　　2.增值稅納稅人身份適用標準。加計抵減政策僅適用于符合條件的增值稅一般納稅人，且僅允許適用于一般計稅方法的計稅項目，不適用于一般納稅人適用或選擇適用簡易計稅項目，也不適用于小規模納稅人。因此，對于涉及四項服務的納稅人，如果是小規模納稅人或者是僅發生適用或選擇適用簡易計稅項目的一般納稅人，無需考慮判斷標準，一律不適用加計抵減政策。

　　3.銷售額判斷的基本標準。在具體判斷是否屬于適用加計抵減政策的四項服務納稅人時，統一采用銷售額占比法判斷。具體是，按照不同納稅人的具體情況，在規定的計算期內，按照提供四項服務取得的合計銷售額占全部銷售額的比重是否超過50%作為分界線，超過的，適用加計抵減政策；未超過（含50％）的，則不得加計抵減。計算公式是：

　　四項服務銷售額占比＝計算期內的四項服務合計銷售額÷計算期內的全部銷售額×100％

　　參與計算的銷售額均按應征增值稅銷售額計算，包括自行納稅申報銷售額、稽查查補銷售額和納稅評估調整銷售額。上述銷售額包括免稅銷售、出口銷售、簡易計稅銷售額、視同銷售銷售額，但對于按現行規定適用或選擇適用差額征稅的項目（如旅游服務等），以差額后的銷售額參與計算。另外，需要注意的是，計算期內小規模納稅人期間發生的銷售額同樣參與銷售額占比計算，但取得的屬于不征收增值稅收入（如被保險人獲得的保險賠付等）不參與計算。

　二、加計抵減計提及抵減核算應用

　　加計抵減具體是指符合條件的一般納稅人在對適用一般計稅方法項目進行計稅時，允許其按照當期可抵扣進項稅額加計10%，抵減應納稅額。

　　（一）加計抵減計提

　　1.計提范圍需符合抵扣規范

　　允許計提加計抵減稅額的進項稅額必須是享受加計抵減政策期間包含全部一般計稅項目的按照現行增值稅規定準予抵扣的全部進項稅額，包括新納入抵扣范圍的國內旅客運輸服務、農產品生產銷售一般納稅人適用加計抵扣政策的加計抵扣稅額（注意：加計抵減稅額不得參與加計抵扣計算）以及自2019年4月稅款所屬期起，納稅人取得不動產尚未抵扣完畢的待抵扣進項稅額按規定一次性轉入抵扣的稅額。

　　但按現行增值稅規定，對用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產以及其他規定情形而不得抵扣的進項稅額同樣不得加計抵減。已計提加計抵減額的進項稅額，按規定作進項稅額轉出的，長沙工商代辦，應在進項稅額轉出當期，相應調減加計抵減額。

　　A公司于2018年12月設立并登記為一般納稅人，2019年4月根據新政符合加計抵減政策。2019年4月發生增值稅抵扣情況如下：期初留抵稅額3萬元，取得并勾選確認用于四項服務的進項稅額50萬元，取得并勾選確認用于其他一般應稅項目的進項稅額40萬元，購進不動產的40％待抵扣稅額20萬元一次性轉入抵扣，因改變用途按規定進項稅額轉出2萬元。計提加計抵減稅額如下：當期計提加計抵減額＝當期可抵扣進項稅額×10%＝（50＋40＋20－2）×10%＝10.8萬元

　　需要注意，期初留抵稅額不參與當期加計抵減計算。

　　2.允許有條件追溯享受

　　新政規定，納稅人可計提但未計提的加計抵減額，可在確定適用加計抵減政策當期一并計提。

　　（1）新納稅人可以追溯至發生銷售前的登記一般納稅人之月的情形。B公司于2019年4月15日設立并登記為一般納稅人。前期購進辦公用品、租賃辦公設施等陸續取得進項稅額，但沒有發生銷售。6月份開始取得銷售，6、7、8三個月取得的全部是四項服務銷售額，9月按規定聲明享受加計抵減政策。根據新政規定，2019年4月1日后設立的納稅人，自設立之日起3個月的銷售額符合上述規定條件的，自登記為一般納稅人之日起適用加計抵減政策。因此，B公司9月份可以按照4～8月份允許抵扣的進項稅額一并計提加計抵減稅額，不需要調整以前的增值稅納稅申報表。需要提醒的是，不要忘記追溯享受，讓改革紅利打折扣。

　　（2）新納稅人可以追溯計算期內的登記一般納稅人之月的情形。C公司于2019年5月10日設立并做前期運作。8月份開始取得銷售，因考慮享受小規模納稅人10萬元以下免稅政策，未登記一般納稅人。10月份因市場前景登記為一般納稅人。11月經判斷符合并確認享受加計抵減政策。則C公司在11月時可以將10月份的允許抵扣進項稅額一并計提。對于5～9月份處于小規模納稅人期間取得的抵扣憑證不參與抵扣和計提。因此，納稅人應對生產經營前景有清晰的預判，對各種稅收優惠政策結合實務進行最優化的安排。

　　（3）新納稅人可以追溯發生銷售并登記一般納稅人之前小規模納稅人期間的情形。D公司于2019年4月10日設立并做前期運作，購進辦公設備、辦公設施裝修、貨物預備等取得符合規定的抵扣憑證。9月份登記一般納稅人并開始取得銷售。12月經對9～11月三個月銷售額占比計算，符合并確認享受加計抵減政策。根據新政，對于9～11月準予抵扣的進項稅額可以一并計提加計抵減稅額，那么對于4～8月份取得的抵扣憑證是否可以抵扣和計提呢？根據《國家稅務總局關于納稅人認定或登記為一般納稅人前進項稅額抵扣問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第59號）規定，納稅人自辦理稅務登記至認定或登記為一般納稅人期間，未取得生產經營收入，未按照銷售額和征收率簡易計算應納稅額申報繳納增值稅的，其在此期間取得的增值稅扣稅憑證，可以在認定或登記為一般納稅人后抵扣進項稅額。同時，現行規定，增值稅一般納稅人取得的2017年7月1日及以后開具的增值稅專用發票、機動車銷售統一發票和海關進口增值稅專用繳款書，抵扣期限為360日。因此，D公司4～8月份取得的抵扣憑證可以在360天內自9月份起按規定予以抵扣，并可以在12月一并計提加計抵減稅額。

　　從上述案例可以看出，對于追溯享受主要是針對首次享受的納稅人，對于再次判斷享受的納稅人，因按照上一年度銷售情況進行判斷，一般屬于已知可以直接判斷、直接享受情形，故不需要追溯享受。

　　3.跨境出口不予享受

　　納稅人出口貨物勞務、發生跨境應稅行為（以下簡稱跨境出口）不適用加計抵減政策，其對應的進項稅額不得計提加計抵減額。需要注意的是，跨境出口無論適用退稅、免稅還是征稅政策，均不予加計抵減。

　　E公司是新納稅人，2019年8月份已經確認可以享受，發生符合規定的進項稅額：專門用于內銷四項服務的50萬元，專門用于內銷四項服務之外項目的30萬元，專門用于跨境出口的15萬元，既用于內銷又用于跨境出口且無法劃分的進項稅額20萬元。當月全部銷售額800萬元，其中跨境出口銷售額200萬元。則其加計抵減稅額計算如下：

　　（1）專門用于內銷的進項稅額80萬元（50＋30）可以計提，專門用于跨境出口的進項稅額15萬元不得計提。

　　（2）內外銷兼營且無法劃分的進項稅額20萬元需按照銷售比例進行分攤。

　　不得計提加計抵減額的進項稅額＝當期無法劃分的全部進項稅額×當期出口貨物勞務和發生跨境應稅行為的銷售額÷當期全部銷售額＝20×200÷800＝5萬元

　　（3）加計抵減稅額計算

　　當期計提加計抵減額＝當期可抵扣進項稅額×10%＝（50＋30＋20－5）×10%＝9.5萬元

　　需要提醒的是，對于兼營簡易征稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣進項稅額的，也需要按銷售比例分攤。

　　（二）稅額抵減及核算

　　納稅人應單獨核算加計抵減額的計提、抵減、調減、結余等變動情況。從稅務處理角度來看，主要是通過增值稅納稅申報表《附列資料（四）》的第6行“一般項目加計抵減額計算”和第7行“即征即退項目加計抵減額計算”進行變動情況的全面反映。

　　1.執行期間的稅額抵減

　　計提的加計抵減稅額不是按照進項稅額處理，而是直接抵減一般計稅項目的應納稅額，不得抵減簡易計稅項目的應納稅額和按規定預繳的預繳稅額。對于當期抵減之后有余額的，采用結轉下期滾動抵減辦法。需要注意特殊情形的處理：

　　（1）上一年度符合加計抵減政策計提的稅額尚未抵減完的余額，次年雖然不符合享受政策，但其余額可以繼續抵減。如，F公司2019年度根據計稅期判斷符合并享受加計抵減，年終尚有50萬元加計稅額未抵減。2020年根據2019年度銷售額占比計算，不符合政策，不再享受，則2020年度不再計提，但結轉的50萬元可以在2020年度的應納稅額中繼續抵減。

　　（2）當出現因當期進項稅額轉出導致計提的加計抵減稅額出現負數時，不予補繳稅款，而是結轉下期沖抵下期的計提稅額。需要注意的是，上例中F公司已計提加計抵減額的進項稅額在2020年發生進項稅額轉出時，需要相應調減加計抵減額。

　　2.執行到期的余額處理

　　加計抵減政策執行到期后，納稅人不再計提加計抵減額，結余的加計抵減額停止抵減，即作清零處理。因此，納稅人在2021年后期應注意進項稅額的合理規劃，充分利用進項憑證抵扣期限的規定，適當采用時間差，通過合法合理延緩抵扣的辦法來充分消化計提的加計抵減額，用足改革紅利。同時需要注意，對于到期之后的負數余額，按現行規定，不需要補繳稅款。

　　3.抵減核算

　　新政出臺后，對于加計抵減的會計處理眾說紛紜。4月23日，財政部會計司發布《關于〈關于深化增值稅改革有關政策的公告〉適用〈增值稅會計處理規定〉有關問題的解讀》，明確生產、生活性服務業納稅人取得資產或接受勞務時，應當按照《增值稅會計處理規定》的相關規定對增值稅相關業務進行會計處理；實際繳納增值稅時，按應納稅額借記“應交稅費——未交增值稅”等科目，按實際納稅金額貸記“銀行存款”科目，按加計抵減的金額貸記“其他收益”科目。

　　如，某一般納稅人企業處于享受加計抵減政策期間，某月按規定計算當期應納稅額50萬元，計提加計抵減額10萬元，則在申報納稅后作如下處理：

　　借：應交稅費——未交增值稅50萬元

　　  貸：銀行存款40萬元

　　      其他收益10萬元

　　三、政策應用和風險應對

　　加計抵減政策是一項全新的政策，采用的是依據事前規定的計算期內的四項服務銷售額占比進行判斷確認的辦法。實務中，納稅人兼營多種經營和發生合并、分設等重組情形是時常發生的。這既給納稅人帶來了籌劃的空間，也給納稅人和稅務機關帶來稅收風險。

　　1.納稅人存在節稅的籌劃空間

　　事前判斷、事后享受無疑對于政策的穩定執行是好事，納稅人可以根據政策進行合理安排，合法獲取節稅效益。

　　甲信息技術服務公司于2019年10月設立并登記為一般納稅人。10月和11月取得的銷售額全部是信息技術服務，12月為充分利用政策機遇，提前布局銷售網絡，拓展貨物銷售業務。10～12月份信息技術服務銷售額占比超過50％，2020年度聲明確認享受加計抵減政策。2020年度全年總銷售實現2.1億元，其中信息技術服務僅1000萬元。全年增值稅銷項稅額2660萬元，除新購置設備外，按規定抵扣進項稅額2000萬元。將原計劃在2021年購置的設備提前在12月份購進，并抵扣進項稅額750萬元。按規定計提加計抵減額（2000＋750）×10%＝275萬元，年度中間實際抵減應納稅額50萬元。

　　甲公司2020年度抵減增值稅應納稅額50萬元（即實際未繳），年末留抵稅額140（2000＋750＋50－2660）萬元，年末計提抵減額余額225（275－50）萬元，可以在2021年度繼續抵減。在沒有享受加計抵減政策下，年中需實際繳納增值稅50萬元，2021年度如果產生225萬元應納稅額，將需要實際繳納。

　　甲公司通過提前進行布局，使貨物銷售的進項稅額也進行加計抵減，相當于增加了進項抵扣稅額。將設備提前購進，同樣增加了75萬元的抵減額，獲得了實質性稅收利益。可見，根據已知的政策界限進行合理籌劃，是可取的做法。納稅人應在政策享受期內盡可能催收抵扣憑證并及時抵扣，對于本身需要購置的設備、不動產等，可以籌劃在政策適用期購置并抵扣進項稅額，增加加計抵減額。當然，籌劃必須是合法合規，切忌采用虛假手段，騙取適用加計抵減政策或虛增加計抵減額，否則稅務機關將按照《中華人民共和國稅收征收管理法》等有關規定進行處理。

　　2.納稅人存在無法享受的風險

　　創新型服務企業由于四項服務周期長等原因，前期基于實際運作需求，兼營其他業務（如貨物銷售等）以補充收入來源，后期發展為以服務為主業。這樣的發展過程是比較常見的。這類納稅人很容易因計算判斷期銷售額占比不達標，導致無法享受加計抵減政策，就顯得很不合理。

　　乙設計服務公司附帶兼營小賣部。2019年4月設立并登記為一般納稅人，4～6月份設計服務處于起步階段，僅取得銷售額10萬元，同時取得貨物銷售12萬元。7月份開始設計服務受市場認可，7～12月份設計服務銷售額達到5990萬元，貨物零售僅30萬元。全年銷項稅額365.46萬元，因添置設備等抵扣進項稅額305.46萬元。由于4～6月份設計服務銷售額占比45％，不得加計抵減，需繳納增值稅60萬元。

　　如果乙公司4～6月份收緊貨物銷售，僅為9萬元，則可以加計抵減。其他情況不變下，全年銷項稅額365.07萬元，應納稅額59.61萬元，可以加計抵減額30.546萬元，抵減后實際僅需繳納增值稅29.064萬元。通過計算判斷期少銷售貨物3萬元，就可以帶來30.936萬元的節稅收益。因此，納稅人應注意計算期的銷售結構，必要時寧愿少做四項服務之外的銷售，確保享受加計抵減政策。

　　3.存在被濫用的稅收流失風險

　　新政的出發點是針對四項服務為主營業務的納稅人由于進項稅額受稅率調整帶來的相對不足給予的稅收優惠政策，不是對工業性等納稅人給予的政策，否則將扭曲增值稅稅率調整的改革成效。

　　丙公司既從事研發和技術服務，又生產銷售研發產品。2019年度銷售總額5000萬元，其中研發和技術服務3000萬元，四項服務銷售占比60％，按照新政可以享受加計抵減政策。2020年度據此也可以享受優惠政策。丁公司生產銷售丙公司研發成功的產品。2020年1月，丙公司吸收合并丁公司，實現銷售總額3億元，其中研發和技術服務3600萬元，四項服務銷售占比12％。假如2020年度抵扣進項稅額3000萬元，則可以加計抵減稅額300萬元。

　　這一過程實際就是將本來由不符合享受政策的丁公司生產銷售貨物，移花接木到丙公司享受。按照現行的判定規則，丙與丁公司2020年度重組并沒有違反規定，但顯然不符合政策導向。對此，在稅收政策的安排上應予充分的考慮，盡可能做到政策享受的合理性，防范稅收風險。

　　4.政策完善建議

　　為了防范稅收流失風險和納稅人據實充分享受政策，同時兼顧政策的及時落地，筆者建議改變現行的預先判定、不再調整的方法，采用“預先判斷享受、年度自行調整”的辦法。具體是，根據新政確定的規則，增值稅一般納稅人先自行判斷、自主申報、預先享受。年終時，參照一般納稅人兼營簡易計稅方法計稅項目等而無法劃分不得抵扣的進項稅額計算不得抵扣的進項稅額，納稅人按照銷售比例進項分攤，同時，主管稅務機關可以依據年度數據對不得抵扣的進項稅額進行清算以及農產品核定扣除采用實耗法中需進行年終重新計算調整等相關規定，納稅人在年終根據本年度的實際銷售額重新計算判斷，可以享受但尚未享受的，允許一次性補充享受；已經預先享受，但年度不符合條件的，應對已經享受的加計抵減稅額在年度終了后進行納稅調整，逾期未調整的，按照征管法等規定處理。