跨國企業在特別納稅調整方面需要注意的政策提示

　　1月8日，國家稅務總局正式印發《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發[2009]2號文，以下簡稱《辦法》），對如何進行特別納稅調整，尤其是在轉讓定價調查與調整方面，作出了具體的規定。

　　至此，中國在反避稅調查和處理上擁有了包括法（《企業所得稅法》）、條例（《企業所得稅法實施條例》）、辦法（《特別納稅調整實施辦法（試行）》）在內的完整的法律體系。這一方面為稅務機關在轉讓定價、資本弱化、一般反避稅和受控外國公司等領域進行特別納稅調整構建了法規基礎，另一方面也為企業特別是跨國企業達成預約定價安排和成本分攤協議提供了可能。

　　那么，《辦法》規定的關鍵點有哪些？將會對在華跨國企業帶來哪些影響？跨國企業應該采取什么必要措施來降低潛在的風險？

　　獨立交易原則：轉讓定價調查的重點

　　與過去某些實務中以僵化的利潤分割法進行轉讓定價管理所不同的是，《辦法》在各個層面上強調了關聯交易定價須遵循獨立交易原則。

　　獨立交易原則亦稱“公平獨立原則”、“公平交易原則”、“正常交易原則”等，是指完全獨立的無關聯關系的企業或個人，依據市場條件下所采用的計價標準或價格來處理其相互之間的收入和費用分配的原則。獨立交易原則目前已被世界大多數國家接受和采納，成為稅務當局處理關聯企業間收入和費用分配的指導原則。

　　根據《辦法》，企業與其關聯方之間的業務往來，若不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。

　　《辦法》規定，相互抵消的交易，原則上將會被單獨分析，以確定其是否各自遵循了獨立交易原則。將抵消交易還原并證明其符合獨立交易原則的做法，無疑將給納稅人帶來額外的分析負擔。此要求除了在所得稅方面外，還可能產生間接稅和海關關稅的問題。例如，如果兩項涉稅交易分別適用不同的增值稅稅率或者營業稅稅率，轉讓定價調整可能導致額外的增值稅或者營業稅稅負。

　　實踐中，除非上述交易可被合并，稅務機關通常會對各項交易逐項評估，而不僅僅是基于企業的總體利潤水平。一般情況下，只有當交易所包含的經營活動緊密相聯時，稅務機關才允許將上述交易進行合并分析。因此，若企業不同部門之間（按產品或者交易類型區分）的利潤率差距甚遠，即使該企業整體在中國可能保持了不錯的利潤水平，也仍然存在轉讓定價的風險。

　　《辦法》第十章還規定了一般反避稅管理條款，明確稅務機關可以對存在以下避稅安排的企業啟動一般反避稅調查：濫用稅收優惠的、濫用稅收協定的、濫用公司組織形式的、利用避稅港避稅的、其他不具有合理商業目的安排的。很明顯，一般反避稅條款著重強調了對交易安排中合理商業目的的考察。因此，在涉及中國企業的納稅籌劃時，跨國企業需要重新考慮如何證明其交易安排的商業理由與經濟實質。

　　同期資料：提前準備，妥善保管

　　根據《企業所得稅法》及其實施條例的有關規定，《辦法》首次明確引入了轉讓定價同期資料的準備要求。除《辦法》中提及的3類情況外，企業須在關聯交易發生年度的次年5月31日之前準備完畢該年度轉讓定價同期資料，并保存10年。其中，2008納稅年度發生關聯交易的同期資料準備截止期延至2009年12月31日。

　　此外，企業在關聯交易發生年度的次年5月31日前進行企業所得稅年度匯算清繳時，必須同時遞交9張關聯交易往來報告表。企業須按表格要求披露其是否已按要求準備了轉讓定價同期資料，是否免于準備轉讓定價同期資料，以及企業當年是否簽署成本分攤協議等信息。在實務處理中，由于企業年度審計報告通常需要到次年第一季度末才能準備妥當，因此次年5月31日的準備期限，對納稅人來說，在準備企業轉讓定價同期資料時可能會面臨較大的時間壓力。

　　新的轉讓定價資料準備要求針對的是單個獨立納稅人，目前尚不允許在合并層面進行資料的準備工作。該項要求可能會對在華經營的跨國企業帶來不少額外負擔。因此，跨國企業應當積極地對轉讓定價風險進行管理，盡早確定需要準備同期資料的下屬企業并及時展開準備工作。

　　盡管《辦法》中規定了免予準備同期資料的條款，但如果經稅務機關調查認為，企業實際關聯交易額達到必須準備同期資料的標準的，稅務機關對補征稅款加收利息以外可能仍無法免除罰息。因此，跨國公司在分析其交易行為是否構成關聯交易以及從中國轉讓定價角度評估潛在的調整風險時，應該持謹慎的態度。

　　預約定價安排申請：未必適用所有跨國公司

　　《企業所得稅法實施條例》和《辦法》對預約定價安排的申請程序和要求作了相當詳細的規定，這體現了稅務機關的想法———使預約定價安排成為納稅人管控風險的一項切實有效的稅務工具。

　　盡管《辦法》的“第六章——預約定價安排管理”給出了積極的政策信號，但預約定價安排未必適用于所有在華跨國公司。早在2005年，國家稅務總局就已經頒布了《關于預約定價工作有關問題的通知》，要求各地的稅務機關重視預約定價安排的談簽質量，而不應盲目追求數量多寡。通知同時明確各地稅務機關在接受預約定價安排申請時，應優先考慮最近接受過稅務調查的企業或者稅務局對于所在行業比較熟悉的企業。

　　根據《辦法》，預約定價安排變得更加有效，許多有意愿的跨國企業可以選擇同稅務機關達成預約定價安排的方式來尋求稅收上的確定性。但在實際操作中，地方主管稅務機關就轉讓定價的實踐經驗和對預約定價安排所持態度仍是決定能否成功辦理預約定價安排的關鍵因素。

　　值得一提的是，同樣可以通過預約定價安排來達成的成本分攤協議，被《企業所得稅法》及其實施條例首次引入中國，其內容涵蓋共同開發無形資產和勞務的提供。但對于涉及勞務的成本分攤協議，《辦法》第六十七條明確，長沙代理記賬，目前一般僅限適用于集團采購和集團營銷策劃。

　　應該注意的是，根據《辦法》“第七章——成本分攤協議管理”的相關規定，企業應自成本分攤協議達成之日起30日內，層報國家稅務總局備案。稅務機關判定成本分攤協議是否符合獨立交易原則也須層報國家稅務總局審核。在成本分攤協議的執行期間，無論成本分攤協議是否采取預約定價安排的方式，企業必須在本年度的次年6月20日前向稅務機關提供成本分攤協議的同期資料。