編者按：由于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目周期都比較長，《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》里規(guī)定了預(yù)征土地增值稅的制度，即：待項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再行清算，多退少補(bǔ)。一些房企為了減少資金占用，會在“可清算”和“應(yīng)清算”之間進(jìn)行籌劃，使得應(yīng)繳未繳土地增值稅成為房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)中普遍存在的現(xiàn)象。本文擬對該種情形下土地增值稅“超期”清算做合法性分析，供讀者參考。

　　一、案例引入

　　（一）基本案情

　　2017年5月25日，周威向省地稅局郵寄行政復(fù)議申請，要求省地稅局責(zé)令嘉興市地方稅務(wù)局（簡稱嘉興地稅局）依法履行法定職責(zé)，對上海旭輝集團(tuán)在嘉興房地產(chǎn)項(xiàng)目旭輝廣場征收土地增值稅，請求責(zé)令嘉興地稅局按國稅總局規(guī)定獎勵舉報(bào)人。5月27日，省地稅局收到該申請，并于6月5日收到周威補(bǔ)正后的行政復(fù)議申請。周威明確的申請事項(xiàng)為責(zé)令嘉興地稅局依法履行法定職責(zé)，向上海旭輝集團(tuán)在嘉興房地產(chǎn)項(xiàng)目旭輝廣場征收土地增值稅；責(zé)令嘉興地稅局依法履行法定職責(zé)，向上海旭輝集團(tuán)在嘉興房地產(chǎn)項(xiàng)目御府、朗香郡項(xiàng)目評估、批準(zhǔn)后確定清算時(shí)間；請求確定申請人舉報(bào)行為，依法進(jìn)行舉報(bào)程序，按國家規(guī)定發(fā)給獎勵。6月6日，省地稅局向嘉興地稅局寄送《行政復(fù)議答復(fù)通知書》。6月15日，嘉興地稅局提交《行政復(fù)議答辯書》及事實(shí)證據(jù)、法律依據(jù)。因案情復(fù)雜，長沙工商稅務(wù)，省地稅局于7月31日決定延期30日作出復(fù)議決定。8月22日，省地稅局作出案涉行政復(fù)議決定。另查明，嘉興地稅局稽查局于2016年9月8日收到省地稅局轉(zhuǎn)交的周威舉報(bào)信，檢舉浙江旭輝置業(yè)有限公司旭輝廣場項(xiàng)目涉及的土地增值稅未交，要求查處并給予獎勵。嘉興地稅局稽查局于當(dāng)日進(jìn)行登記。此后，嘉興地稅局稽查局又收到周威對上述事項(xiàng)的檢舉。嘉興地稅局稽查局進(jìn)行了調(diào)查，于9月18日調(diào)查結(jié)束。9月28日，嘉興地稅局稽查局作出《稅收違法行為檢舉線索檢查情況書面告知書》，其上載明的檢查結(jié)果為：在檢舉人檢舉之前，浙江旭輝置業(yè)有限公司已提出土地增值稅清算申請，稅務(wù)部門已根據(jù)規(guī)定對“旭輝廣場”項(xiàng)目啟動相關(guān)程序。10月20日，周威簽收了該告知書。嘉興地稅局稽查局于2016年10月14日收到周威的舉報(bào)信，檢舉浙江旭輝置業(yè)有限公司御府、朗香郡項(xiàng)目涉及的土地增值稅未交，要求查處并處滯納金和罰金，獎勵本人。此后，嘉興地稅局稽查局又收到周威對上述事項(xiàng)的檢舉。

　　（二）稅局觀點(diǎn)

　　嘉興地稅局稽查局于10月17日組織調(diào)查。經(jīng)調(diào)查后認(rèn)為，涉案房產(chǎn)企業(yè)在嘉興御府、朗香郡項(xiàng)目上均已按規(guī)定預(yù)繳了相關(guān)土地增值稅。關(guān)于土地增值稅清算問題，御府項(xiàng)目整體銷售未達(dá)到85%，不符合清算條件；朗香郡項(xiàng)目一期二期雖整體銷售已超過85%，但因附加值高的商業(yè)房產(chǎn)未銷售，此時(shí)清算會導(dǎo)致國家稅收流失，待商業(yè)房產(chǎn)銷售達(dá)到一定比例后再通知清算，朗香郡項(xiàng)目三期四期因未整體驗(yàn)收，不符合清算條件。2017年3月31日，嘉興地稅局稽查局再次收到周威前述舉報(bào)。4月5日，嘉興地稅局稽查局再次組織調(diào)查。調(diào)查結(jié)論同前。

　　（三）法院觀點(diǎn)

　　一、二審法院均支持稅局觀點(diǎn)。

　　二、華稅分析

　　（一）土地增值稅“超期”清算不違法

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第二條規(guī)定了土地增值稅的清算條件：“（一）符合下列情形之一的，納稅人應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算：1.房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；2.整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；3.直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。（二）符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：1.已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；2.取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；3.納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；4.省稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。”由此，現(xiàn)行土地增值稅清算分“應(yīng)清算”和“可清算”兩類情形。

　　根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號）第十六條規(guī)定：“納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。”目前土地增值稅的征管規(guī)定由各地稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定，規(guī)范各不相同，實(shí)操層面更是差異巨大。