最近有很多企業咨詢關于母公司拿地子公司開發的問題，在實務中，企業拿地時當地政府會要求在項目所在地必須成立項目公司，由項目公司來開發，這樣有利于當地政府監管，有利于將稅源留在當地，也有利于項目公司享受當地優惠政策，但往往項目公司成立和開發資質辦理需要時間，就會出現母公司先簽署協議繳納出讓金，長沙工商代辦，然后向子公司轉移，操作不當往往會帶來巨大的涉稅風險，那么我們如何解決？

　　案例

　　母公司已簽署土地出讓協議并繳納出讓金，取得出讓金的財政票據

　　A公司為房地產企業，通過招拍掛的方式取得了一塊土地，同土地管理部門簽署《國有土地使用權出讓協議》，已繳納土地出讓金，同時取得抬頭為A公司的出讓金財政票據，還沒有取得國有土地使用權證書。現擬在項目所在地設立全資子公司實施項目開發。

　　請問：

　　一、成立項目公司來開發中標土地是否視為土地轉讓？

　　二、土地出讓金財政票據抬頭為A公司，項目公司計算土地增值稅、增值稅和企業所得稅時能否扣除？

　　三、假設，A公司未來將項目公司的股權轉讓，項目公司土地增值稅、增值稅和企業所得稅能否扣除土地成本？四、如果A公司為非房地產企業是否適用財稅[2016]140號文？

　　01.

　　A公司成立項目公司來開發中標土地是否視為土地轉讓？

　　A公司成立項目公司來開發中標土地是否應視為土地轉讓，我們先來看2006年國土資源部出臺的《招標拍賣掛牌出讓國有土地使用權規范（試行）》（國土資發[2006]114號）第10.2.6條：“申請人競得土地后，擬成立新公司進行開發建設的，應在申請書中明確新公司的出資構成、成立時間等內容。出讓人可以根據招標掛牌出讓結果，先與競得人簽訂《國有土地使用權出讓合同》，在競得人按約定辦理完新公司注冊登記手續后，再與新公司簽訂《國有土地使用權出讓合同變更協議》；也可按約定直接與新公司簽訂《國有土地使用權出讓合同》”，從文件表述可以看到，這種模式中母公司并非將土地轉讓，而是政府層面實施了拿地主體的變更，依據就是出讓合同的重簽或者變更，而且根據文件規定，母公司拍地與子公司設立是連續的環節，土地部門也不會先將土地證辦到母公司名下，因此不應視為轉讓。A公司應提前預先設計，按照《招標拍賣掛牌出讓國有土地使用權規范（試行）》（國土資發[2006]114號）文件進行操作，摘牌后成立項目公司來開發中標土地不應視為土地轉讓。

　　02.

　　土地出讓金財政票據抬頭為A公司，項目公司計算土地增值稅、增值稅和企業所得稅時能否扣除？

　　房地產母公司支付土地出讓金，國土部門向房地產公司開具抬頭為房地產母公司的土地出讓金行政事業收據或非稅收入繳款書。項目公司開發時，需要注意土地成本入賬的憑據除了變更或重簽的合同外，最好將母公司取得的出讓金財政票據交還財政，根據新簽署的合同重新換取項目公司抬頭的票據入賬。實務中，重新換取項目公司抬頭的票據難度非常大，很少有企業操作成功。

　　對于這個問題，營改增后國稅總局也做了明確，《國家稅務總局關于明確金融房地產開發教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號）第八條規定：“房地產開發企業（包括多個房地產開發企業組成的聯合體）受讓土地向政府部門支付土地價款后，設立項目公司對該受讓土地進行開發，同時符合下列條件的，可由項目公司按規定扣除房地產開發企業向政府部門支付的土地價款：

　　（一）房地產開發企業、項目公司、政府部門三方簽訂變更協議或補充合同，將土地受讓人變更為項目公司；

　　（二）政府部門出讓土地的用途、規劃等條件不變的情況下，簽署變更協議或補充合同時，土地價款總額不變；

　　（三）項目公司的全部股權由受讓土地的房地產開發企業持有。”

　　根據以上規定，在以母公司或聯合體拿地時，必須注意以下三點：

　　第一，以上三個條件必須同時滿足，否則項目公司在計算應繳增值稅時不可以扣除房地產開發企業向政府部門支付的土地價款。

　　第二，“項目公司的全部股權由受讓土地的房地產開發企業持有”如果存在多個房地產開發企業組成的聯合體一起中標拿地，則項目公司的全部股權必須由參與中標土地的多個房地產開發企業組成的聯合體共同持有。如果只有一個房地產企業參與中標拿地，則項目公司的全部股權，即100%的股權必須由該參與土地中標的一家房地產企業持有。