這應該是菜花關于德發案的第三篇文章，寫在李剛老師的論壇和國慶的文章之后，同時向兩位老師致敬/商榷。兩位老師和各位前輩大拿們在福州會議上的討論，促使我寫下此文。也許錯漏連連，心有惴惴。在德發案之后，我匆忙草擬了花字1號判決，力圖從理解司法審判的角度對判決做一個補全，然而心里的糾結一直都在。

　　結合自身感受，雙子座是非常適合從事法律工作的。因為一個好的法律工作者既要懷揣豐滿的理想支撐信念，又要對現實的骨感有著充分的認識；既要有對規則的尊重和事實的洞察，又要能夠在允許的范圍內實現既定目標的利益最大化；既要有為了目標鍥而不舍死磕不止的精神，又要具備以柔克剛，因勢利導的能力。花法官已然在判決之下將糾結體現的淋漓盡致，而他又該如何面對菜律師的陳情表？（建議兩篇文章對照閱讀）我心目中的德發案判決——花字1號虛擬判決

　　尊敬的花法官：

　　作為本案原告代理律師，仔細拜讀了德發案花字一號判決。首先非常感謝您對納稅人的關心和理解。無論如何，您的判決表明了法院依法行使行政審判權監督稅收行政的決心。判決的邏輯雖然兜兜轉轉，還是對原告的主要問題做出了回應。作為一個從事多年稅務工作的律師，堅信未來稅收行政法治化是大勢所趨，因此不能不對判決存在的問題直言相對。

　　一、德發案件的核心爭議之一是核定征收權的行使問題，菜律師認為本案不符合《稅收征管法》三十五條的適用意圖。

　　1、法院應審核三十五條適用的前提要件

　　首先，您在判決中一再強調，面對行政機關的自由裁量權，司法應該持謙抑的態度。這一判斷除了符合憲法政制的要求，也符合經濟發展規律以及中國現階段國情的基礎。畢竟在中國的現行經濟發展語境下，政府的作用無論是在當下還是在可預見的未來都將在經濟發展中發揮重要作用。政府承擔著經濟分配和調節的重要職能，經濟發展有諸多的不平衡需要國家行政權力的介入。因此，國庫主義的傾向在稅收制度中也有不同程度的體現。

　　稅收是社會資源再分配的一種手段。盡管從行政權力運行的效率考察，考慮到中國目前的社會經濟發展現狀，行政權的擴張存在合理性。但黨的十八大以來，一直強調以市場作為資源配置的基礎性手段，而稅收法治觀念也日益深入人心。無論是應然還是實然規則層面，對于行政權，司法的作用在于監督而非背書。

　　一方面，從稅務機關的角度，在稅款可征可不征的時候，傾向于采取征稅的立場，這是行政機關職能設置的天然要求。從納稅人的角度，在稅款可交可不交的時候，采取不交的立場，除了經濟理性也是納稅人權利的應有之義。而司法機關的作用之一正是在于平衡兩者間的關系?？紤]到行政部門的天然強勢，司法的作用必然是，既要對行政機關的判斷保持謙抑，也要促使其尊重納稅人的權利。

　　也正是基于此，行政法才會發展出法律解釋的一般原則—即在法律規定存在兩種以上可能時，應該做有利于納稅人的解釋。過分強調對行政機關行政決定的謙抑必然導致對納稅人權利的損害，而這種損害本身有違憲法和法律的精神，征過頭稅不但是對企業的合法財產的侵害，也可能會阻礙經濟和稅收的良性增長，這一點應當在司法層面得到明確的確認。

　　因此，菜律師認為您應當對征管法三十五條的適用和本案中自由裁量權適用的證據和程度要求，作出明確并界定其邊界。

　　2、對三十五條適用的審查必須從立法本意出發

　　基于上述的觀點，菜律師認為：本案爭議的根本問題是征管法第三十五條應該理解為“稅法為了保障稅收收入授予稅務機關廣泛的核定權力”，還是“僅在征管條件受到限制的情況下，對于隱性關聯交易或共謀交易的稅收征管手段”。判決未能對三十五條的立法本意進行探究，菜律師對此表示遺憾。

　　在這兩種截然不同的解釋中，菜律師認為：征管法三十五條應當理解為基于征管條件限制而在特定情況下賦予稅務機關的特殊征管權力。

　　將三十五條理解為廣泛的核定權不符合現代稅法理念和經濟發展規律

　　如果將三十五條定位在前者，其實是將稅務機關的核定權從征管法的三十六條規定的關聯交易完整擴張到了非關聯交易。結果是在事實上賦予了稅務機關可以基于自身對市場價格的認定，來確認最低定價標準。這體現了明顯的“國庫主義”思想，直接后果就是，稅務機關可以脫離市場和納稅人的實際情況來核定和征收稅款。顯然，這樣的解釋與市場經濟條件下稅收征管的原則相沖突，違背了稅收中性原則，也不符合我國市場經濟發展的現狀。