土地使用稅是個小稅種，平時關注度不夠，最近碰到一個實戰案例咨詢，我著實深入思考了一番，具體的經濟業務這樣的：廣州市某區某村經濟聯合社2014年9月將村里的一塊集體建設用地租給政府土地管理辦公室，土地管理辦公室再將這塊轉租給A公司，A公司出資成立項目公司B公司來開發該地塊，長沙代理記賬，然后土地管理辦公室和A公司、B公司一起簽定補充協議，約定A公司承租的土地權利及履約責任由項目公司B公司來承繼，B公司開發建設商業樓用于出租，賺取租金。

　　B公司問：我公司要不要交土地使用稅？

　　如何確定這個經濟關系中的土地使用稅納稅義務人？我找到了有關土地使用稅的三個權威部門發文，按時間順序排列如下：

　　1988年10月24日《國家稅務局關于核發關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定的通知》國稅地字[1988]第15號：

　　“一、關于城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內土地的解釋：城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內土地，是指在這些區域范圍內屬于國家所有和集體所有的土地。

　　四、關于納稅人的確定

　　土地使用稅由擁有土地使用權的單位或個人繳納。擁有土地使用權的納稅人不在土地所在地的，由代管人或實際使用人納稅；土地使用權未確定或權屬糾紛未解決的，由實際使用人納稅；土地使用權共有的，由共有各方分別納稅。”（以下簡稱15號文）

　　好了，照15號文來理解，“擁有國有或集體土地使用權的單位或個人”為納稅人，那么，村經濟聯合社擁有集體土地使用權，故村經聯社是納稅義務人。

　　2006年4月30日《財政部國家稅務總局關于集體土地城鎮土地使用稅有關政策的通知》財稅[2006]56號：“在城鎮土地使用稅征稅范圍內實際使用應稅集體所有建設用地、但未辦理土地使用權流轉手續的，由實際使用集體土地的單位和個人按規定繳納城鎮土地使用稅。”（以下簡稱56號文）

　　照56號文來理解，實際使用集體土地的單位和個人為納稅義務人？B公司？按下不表，后面會有分析。

　　2017年3月31日《財政部稅務總局關于承租集體土地城鎮土地使用稅有關政策的通知》財稅〔2017〕29號：“在城鎮土地使用稅征稅范圍內，承租集體所有建設用地的，由直接從集體經濟組織承租土地的單位和個人，繳納城鎮土地使用稅。”（以下簡稱29號文）

　　29號文一來，規定納稅人為直接承租人，按回上面的例子，直接承租人是政府土地管理辦公室，A公司、B公司都是間接承租人，政府機關得去交稅？

　　三個文件，三個納稅義務人？徹底懵逼了！按說納稅義務人應該是法定的，不能如此隨性而定，你不是納稅義務人就交錯稅了，稅務機關可是不會領你的情。

　　想想，如此三個打架的文件，充其量也只能說是部門規章而已，如果舍本逐末，跟它們三個糾緾下去永遠沒有答案了。

　　好了，我們找回到根本大法去，國務院頒布的《土地使用稅暫行條例》：1988年9月27日中華人民共和國國務院令第17號第二條在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人，為城鎮土地使用稅(以下簡稱土地使用稅)的納稅義務人(以下簡稱納稅人)，應當依照本條例的規定繳納土地使用稅。

　　2006年12月31日中華人民共和國國務院令第483號國務院決定對《暫行條例》作如下：第二條增加一款，作為第二款：“前款所稱單位，包括國有企業、集體企業、私營企業、股份制企業、外商投資企業、外國企業以及其他企業和事業單位、社會團體、國家機關、軍隊以及其他單位；所稱個人，包括個體工商戶以及其他個人。”

　　顯然2006年這次修改對納稅單位明確到了集體企業、國家機關甚至軍隊等，那也就解惑了29號文國家機關是可以成為納稅義務人，該交的稅還得去交，管它是公家單位還是私有單位。

　　那么，我們來思考或探討的問題就是：怎么來理解暫行條例的“使用土地的單位和個人”？

　　我認為:建設用地土地使用權是一種權利（其表現形式為無形資產），使用權人依法對國家所有的土地享有占有、使用和收益的權利，土地使用稅所說的納稅人為“使用土地的單位和個人”，應指的是土地使用權即權利的占用，而并不能簡單直白地理解為是對土地實物的使用，土地權利的“使用”與實物土地的使用是要區別對待的，否則，舉個例子：小明在村集體擁有土地使用權的土地上挖個坑種個樹，是不是表示小明在使用該土地？反之，某公司取得了一宗土地的土地使用權，但是空放在那里暫時沒有開發，是不是該公司就沒有使用該宗土地？