有限合伙企業由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業債務承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業債務承擔責任。與公司制企業相比，這兩種企業的組織形式和性質不同，在適用稅收政策上尤其是所得稅納稅義務方面也存在明顯差別。但是，由于有限合伙企業形式在我國誕生時間較短，相關的配套政策也不盡完善。本文試以有限合伙企業為主，比較其與公司制企業的所得稅政策差異，并分析和探討其中亟需解決的政策問題。

一、有限合伙企業與公司制企業組建時的會計與稅收問題

(一)有限合伙人投資后的會計核算方法

有限合伙人投資于有限合伙企業后，即按占伙比例在合伙企業占有相應份額，此時，有限合伙人在賬面上如何進行財務處理?我國《企業會計準則》和會計制度中未作明確規定。如果記入“長期股權投資”科目，顯然不妥，因為有限合伙企業不存在股份和“股權”問題。記入“長期應收款”等作為普通債權性資產也屬不當，因為《合伙企業法》中規定，合伙人在合伙企業清算前，一般不得請求分割合伙企業的財產。為此，筆者建議增設“長期投資”科目，用于核算有限合伙人的投資資產。投資以后，對于投資的核算方法存在權益法與成本法之間的選擇問題，筆者認為基于合伙企業的特性及謹慎原­則，應采用成本法。這種核算方法也貼近《合伙企業法》中規定的控制權、管理權條款：有限合伙人不執行合伙事務，不得對外代表有限合伙企業。

(二)非貨幣性資產出資時的視同銷售問題

投資人對被投資企業投資，既可以采用貨幣出資方式，也可以采用非貨幣性資產出資方式。但是，投資于公司制企業時，不得以勞務出資。《合伙企業法》第六十四條也規定：“有限合伙人可以用貨幣、實物、知識產權、土地使用權或者其他財產權利作價出資。有限合伙人不得以勞務出資。”但是，普通合伙人可以用勞務出資，其評估辦法由全體合伙人協­商確定，并在合伙協­議中載明。不同的投資方式下，相應產生了非貨幣性資產投資的視同銷售問題，以及接受投資資產的計稅基礎問題。

1. 非貨幣性資產投資的視同銷售問題。《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》(國稅發[2000]118號)規定，除符合條件的整體資產對外投資外，企業以非貨幣性資產對外投資應分解為按公允價值銷售非貨幣性資產以及按資產公允價值對外投資兩項業務處理。相應地，接受投資的企業，其資產入賬價值和計稅基礎也為公允價值。新《企業所得稅法》實施后，原­規定的計稅原­理和辦法在新稅法中得以延續。對于有限合伙人以非貨幣性資產投資于合伙企業，依照新《企業所得稅法實施條例》第二十五條企業發生非貨幣性資產交換應視同銷售的規定精神，其資產增值部分也應作視同銷售處理。另一方面，依據《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》(財稅[2000]91號)、《個體工商戶個人所得稅計稅辦法(試行)》(國稅發[1997]43號)的規定，合伙企業接受投資資產計稅基礎應為公允價值。由此可見，當投資人是公司制企業時，以非貨幣性資產投資于另一公司制企業或有限合伙企業時的有關稅收政策是一致的。

下面再來分析投資人是自然人時的情形。《國家稅務總局關于非貨幣性資產評估增值暫不征收個人所得稅的批復》(國稅函[2005]319號)規定：“考慮到個人所得稅的特點和目前個人所得稅征收管理的實際情況，對個人將非貨幣性資產進行評估后投資于企業，其評估增值取得的所得在投資取得企業股權時，暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉讓或清算股權時如有所得，再按規定征收個人所得稅，其‘財產原­值’為資產評估前的價值。”該文出臺的背景是針對自然人投資于公司制企業，但筆者認為也可適用于投資合伙企業。

2.關于勞務出資問題。如果普通合伙人以勞務出資，參照國稅函[2005]319號文的精神，其評估價值也不應視同銷售。另一方面，被投資企業是否能確認一項資產?筆者認為不可，因為這不符合《企業會計準則》中對資產的定義—資產是企業擁有或者控制的能以貨幣計量的經­濟資源。相應地，也不存在可抵減未來應稅所得的資產計稅基礎。

二、關于征稅對象、納稅環節及其稅收負擔的比較分析

一般觀點認為，合伙企業的所得稅負擔輕于公司制企業。理由是：對作為投資人的自然人在稅收成本上有一定差別，公司制企業存在企業所得稅雙重征稅問題，而合伙企業只對合伙人征收一重所得稅。