解讀國稅函[2009]98號：新稅法實施前已發生的
若干稅務事項銜接問題

　　新企業所得稅法實施后的第一年匯算清繳工作目前正在緊張進行。為便于各地所得稅匯算清繳工作的正常開展，國家稅務總局于日前下發了國稅函[2009]98號文《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》，就新稅法實施前企業已發生的若干稅務事項銜接問題作出明確規定。

　　一、關于已購置固定資產預計凈殘值和折舊年限的處理問題

　　“兩法”合并前，根據國稅發[2003]70號文《關于做好已取消的企業所得稅審批項目后續管理工作的通知》和國稅發[2003]127號已失效文《關于取消外商投資企業和外國企業所得稅若干審批項目后續管理有關問題的通知》已失效，除個別行業外，內、外資企業固定資產殘值比例分別統一確定為5%和10%。而國稅發[2000]84號文《企業所得稅稅前扣除辦法》和原外資企業所得稅法《實施細則》也分別對內、外資企業各類固定資產最低折舊年限作了規定，兩者規定基本一致。

　　新稅法并未統一規定固定資產殘值比例，而是允許企業根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產預計凈殘值，且經確定則不得變更。新稅法同時也分類規定了固定資產的最低折舊年限，并對原稅法的規定作了一定調整，如即將飛機的最低折舊年限從5年改為10年，飛機、火車、輪船以外的運輸工具的最低折舊年限從5年改為3年，將電子設備的最低折舊年限從5年改為3年。新、舊稅法對固定資產凈殘值和折舊年限的不同規定，必然導致兩者對稅前可扣除折舊計算的差異。為此，國稅函[2009]98號文第一條規定，新稅法實施前已投入使用的固定資產，企業已按原稅法規定預計凈殘值并計提的折舊，不做調整。新稅法實施后，對此類繼續使用的固定資產，可以重新確定其殘值，并就其尚未計提折舊的余額，按照新稅法規定的折舊年限減去已經計提折舊的年限后的剩余年限，按照新稅法規定的折舊方法計算折舊。新稅法實施后，固定資產原確定的折舊年限不違背新稅法規定原則的，也可以繼續執行。

　　二、關于遞延所得的處理

　　“兩法”合并前，內資企業根據國稅發[2000]118號文《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》、國稅發[2003]45號文《關于執行<企業會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》、國稅發[2004]82號文《關于做好已取消和下放管理的企業所得稅審批項目后續管理工作的通知》等文件規定，在一個納稅年度發生的轉讓、處置持有5年以上的股權投資所得、非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得和捐贈所得，占當年應納稅所得50%及以上的，可在不超過5年的期間均勻計入各年度的應納稅所得額。國稅發[1999]195號已失效文《關于外商投資企業和外國企業接受捐贈稅務處理的通知》已失效對外資企業接受非貨幣資產捐贈所得也有類似規定。這些規定主要是考慮到納稅人上述事項未產生現金流量，在一個納稅年度確認收入并繳納企業所得稅確有困難。新稅法并無這方面的規定。那么新稅法實施后，按原稅法規定已作遞延所得確認的各個項目應如何處理呢？文件第二條明確，其余額可在原規定的遞延期間的剩余期間內繼續均勻計入各納稅期間的應納稅所得額。

　　三、關于以前年度職工福利費和職工教育經費余額的處理

　　“兩法”合并前，內資企業職工福利費按照計稅工資總額14%計算扣除，長沙公司注銷，職工教育經費按照計稅工資總額1.5%計算扣除；外資企業根據國稅函[1999]709號文，其實際發生的不屬于醫療保險基金等五項經費的其他職工福利類支出，不超過企業全年職工稅前列支工資總額的14%部分可按實際發生數在當年度稅前扣除，超過部分不得在以后年度扣除。該文同時規定企業可根據財務會計制度規定的標準計提職工教育經費。

　　新稅法則規定，企業發生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分準予扣除；企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分準予扣除；超過部分在以后納稅年度結轉扣除。新稅法強調可以扣除的職工福利費和職工教育經費必須都是實際發生的支出，這與原內資企業不論其是否真實發生，均按計稅工資一定比例計算扣除明顯不同。

　　對企業以前年度已計提而未實際使用的職工福利費，國稅函[2008]264號文《關于做好2007年度企業所得稅匯算清繳工作的補充通知》曾規定，2008年及以后年度發生的職工福利費，應先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，不足部分按新企業所得稅法規定扣除。企業以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除，屬于職工權益，如果改變用途的，應調整增加應納稅所得額。文件第四條仍采取了國稅函[2008]264號的這一規定。而對2008年以前已經計提但尚未使用的職工教育經費余額，文件第五條也規定，2008年及以后新發生的職工教育經費應先從該余額中沖減，仍有余額的，留在以后年度繼續使用。

　　四、關于以前年度未扣除的廣告費的處理

　　“兩法”合并前，外資企業發生的廣告費支出可據實扣除，而內資企業采取的是分類按銷售收入的不同比例扣除，超過部分可無限期向以后納稅年度結轉。新稅法對廣告費與業務宣傳費合并計算，不再分別按各自比例計算。根據新稅法，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。對于2008年以前按照原政策規定已發生但尚未扣除的廣告費，文件第七條規定，實行新稅法后，其尚未扣除的余額，加上當年度新發生的廣告費和業務宣傳費后，按照新稅法規定的比例計算扣除。

　　五、關于技術開發費的加計扣除形成的虧損的處理

　　為貫徹落實國發[2006]6號文國務院《實施〈國家中長期科學和技術發展規劃綱要（2006－2020年）〉的若干配套政策》，財稅[2006]88號文《關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》對內、外資企業技術開發費的扣除統一作了具體規定，并改變了以往有關文件對內、外資企業技術開發費加計扣除的有關限制，對財務核算制度健全的實行查賬征稅的內外資企業，無論盈虧都允許加計扣除發生的研究開發費用，當年不足抵扣的部分可在以后不超過五年的年度應納稅所得額中結轉抵扣。新稅法也明確了企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用允許加計扣除的優惠政策，但對由于技術開發費加計扣除而使企業形成年度虧損的情況，并未明確處理辦法。為此，文件第八條明確，對企業由于技術開發費加計扣除部分已形成企業年度虧損，可以用以后年度所得彌補，但結轉年限最長不得超過5年。文件的這一規定實際上是將因技術開發費加計扣除而使企業形成虧損部分作為納稅調減項目處理，同時也符合