解讀國稅發[2009]2號：特別納稅調整實施辦法（試行）

　　前言

　　隨著2008年新企業所得稅法（“所得稅法”）的實施，中國的稅收征管進入了一個新紀元。所得稅法第六章－“特別納稅調整”（包括所得稅法第41－48條，以及所得稅法實施條例第109－123條）為中國稅務機關在轉讓定價、資本弱化、一般反避稅和受控外國公司等領域進行特別納稅調整構建了法規基礎。此外，上述有關條款亦為中國企業達成預約定價安排和成本分攤協議提供了可能。

　　國家稅務總局（“國稅總局”）于2009年1月8日的國稅發[2009]2號文件中正式印發了《特別納稅調整實施辦法（試行）》（“《辦法》”）。《辦法》于2008年1月1日起施行，對如何進行特別納稅調整，尤其是在轉讓定價調查與調整方面，做出了具體的規定。

　　《辦法》在內容上整合了舊所得稅法體系下發布的轉讓定價法規，并同時廢止了國稅發[1998]59號（“59號文”），長沙工商代辦，國稅發[2004]143號（“143號文”）和國稅發[2004]118號（“118號文”）等文件。這部《辦法》的頒布被視為中國轉讓定價法規歷史上的一座里程碑，其表明了國稅總局加強轉讓定價執法力度，以及進一步與國際標準接軌的決心。

　　1.轉讓定價同期資料準備要求
　　1.1適用性

　　以往中國企業并未被強制要求準備轉讓定價同期資料。然而根據所得稅法及其實施條例的有關規定，國稅總局在《辦法》中首次明確地引入了轉讓定價同期資料的準備要求。

　　根據《辦法》規定，除屬于下列任一情況外，企業須在關聯交易發生年度的次年5月31日之前準備完畢該年度轉讓定價同期資料：

　　年度發生的關聯購銷金額（來料加工業務按年度進出口報關價格計算）在2億元人民幣以下且其他關聯交易金額（關聯融通資金按利息收付金額計算）在4000萬元人民幣以下，上述金額不包括企業在年度內執行成本分攤協議或預約定價安排所涉及的關聯交易金額；

　　關聯交易屬于執行預約定價安排所涉及的范圍；

　　外資股份低于百分之五十且僅與境內關聯方發生關聯交易（不包括香港、臺灣和澳門）。

　　《辦法》以百分之二十五直接或間接持股比例為限來定義關聯企業（或關聯方）；同時規定，若一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達到百分之二十五以上，一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。因此，即使一家企業對另一家企業的法定持股比例（即按各層持股比例相乘計算）未達到百分之二十五，也可能由于上述規定被認定構成關聯關系。

　　《辦法》在定義關聯方時同時強調了“控制”的概念。如一方對另一方企業高級管理人員、購銷活動、生產經營活動、生產必需的無形資產和專有技術實施控制，按照《辦法》雙方將被認定為構成關聯關系。因此按照《辦法》的規定，在法律層面沒有所有權關系的交易雙方企業也可能被認定互為關聯企業并受到轉讓定價評估和調查。

　　1.2資料內容
　　《辦法》明確同期資料內容應包括：

　　組織結構－包括企業所屬的企業集團相關組織結構及股權結構，企業關聯關系的變化情況，與企業發生交易的關聯方信息（例如，適用稅率和享受的稅收優惠等），以及對企業關聯交易定價具有直接影響的關聯方信息等；

　　生產經營情況－包括企業發展變化概況、所處的行業及發展概況、經營策略、產業政策、行業限制等影響企業和行業的主要經濟和法律問題，集團產業鏈以及企業所處地位，主營業務構成，主營業務收入及其占收入總額的比重，主營業務利潤及其占利潤總額的比重，企業所處的行業地位及相關市場競爭環境的分析，企業及其關聯方在關聯交易中所發揮的職能、使用的資產以及承擔的風險等相關信息并參照填寫《企業職能與風險分析表》，以及企業集團合并財務報表（可視集團會計年度情況準備）等；

　　關聯交易情況－關聯交易類型、參與方、時間、金額、結算貨幣、交易條件等，關聯交易所采用的貿易方式、變化及其理由，關聯交易的業務流程（包括各個環節的信息流、物流和資金流，與非關聯交易業務流程的異同），關聯交易中所涉及的無形資產及其對定價的影響，與關聯交易相關的合同或協議副本及其履行情況的說明，對影響關聯交易定價的主要經濟和法律因素的分析，以及分部財務數據分析并參照填寫《企業年度關聯交易財務狀況分析表》；

　　可比性分析－包括可比性分析所要考慮的因素，可比企業執行的職能、承擔的風險以及使用的資產等相關信息，可比交易的說明，可比信息來源、選擇條件及理由和對可比數據的差異調整及理由等；

　　轉讓定價方法的選擇和使用－包括轉讓定價方法的選用及理由，可比信息如何支持所選用的轉讓定價方法，確定可比非關聯交易價格或利潤的過程中所做的假設和判斷，運用合理的轉讓定價方法和可比性分析結果，確定可比非關聯交易價格或利潤，以及遵循獨立交易原則的說明。

　　1.3資料準備和提交期限
　　根據《辦法》，同期資料準備必須自企業關聯交易發生年度的次年5月31日前準備完畢并保存10年。然而，2008納稅年度發生關聯交易的同期資料準備截止期延至2009年12月31日。轉讓定價同期資料應當在稅務機關要求之日起20天內提供。同期資料應使用中文。如原始資料為外文的，應附送中文副本。

　　此外，企業在關聯交易發生年度的次年5月31日前進行企業所得稅年度匯算清繳時，必須同時遞交9張關聯交易披露表格。2008年12月16日頒布的國稅發[2008]114號（“114號文”）的附表中包含了上述披露表格。表格還要求企業披露其是否已按要求準備了轉讓定價同期資料，是否免于準備轉讓定價同期資料，以及企業當年是否簽署成本分攤協議等信息。

　　實務中企業年度審計報告通常需要到次年第一季末才能準備妥當，因此考慮到次年5月31日的準備期限，納稅人在準備企業轉讓定價同期資料時可能會面臨較大的時間壓力。

　　1.4罰則
　　企業拒絕提供與其關聯方之間業務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況的，由稅務機關責令限期改正，并處最高可達五萬元的罰款。雖然罰款金額不大，但可能造成更嚴重的后果，即稅務機關有權采用“合理”方法核定企業的應納稅所得額。

　　在轉讓定價調整時，企業除了將被補征所得稅稅款并按日加收不可稅前扣除的利息，以及可能面臨由調整帶來的雙重征稅問題以外，稅務機關對企業2008年1月1日以后發生交易做出特別納稅調整的，還可征收不可在稅前扣除的罰息（根據補稅稅款按日計算），罰息的年利率為百分之五。若企業按照《