解讀國稅函[2008]1084號：稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題

　　日前，國家稅務(wù)總局就廣東省國家稅務(wù)局《關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)是否包括滯納金的請示》作出國稅函[2008]1084號批復(fù)意見，明確規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金。

　　《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條引入了稅收優(yōu)先權(quán)概念，該條明確：稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，長沙公司注銷，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。但是，由于在該條文中沒有出現(xiàn)“滯納金”字眼，因此在稅收執(zhí)法實踐中，人民法院、債權(quán)人往往認(rèn)為滯納金不享有優(yōu)先權(quán)，在司法判例中也出現(xiàn)過不少不支持滯納金享有稅收優(yōu)先權(quán)的先例。

　　國稅函[2008]1084號批復(fù)意見認(rèn)為稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金，其依據(jù)是《中華人民共和國稅收征收管理法》的立法精神，具體表現(xiàn)在三個方面：一是滯納金與罰款的征收、繳納順序不同，二是滯納金視同稅款管理，三是相關(guān)法條明確滯納金隨稅款同時繳納。

　　筆者贊同稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金的觀點，但認(rèn)為國稅函[2008]1084號批復(fù)意見中所作的依據(jù)分析尚有進(jìn)一步探討的余地。

　　首先，滯納金與罰款的征收、繳納順序不同這一提法有待商榷?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第三十二條只是規(guī)定了滯納金的加收方法，強調(diào)了滯納金對稅款的依附性，但沒有明確滯納金與罰款繳納的先后順序?！吨腥A人民共和國行政處罰法》第五十一條對當(dāng)事人逾期不履行行政處罰決定規(guī)定了每日按罰款數(shù)額的百分之三加處罰款；根據(jù)法律規(guī)定，將查封、扣押的財物拍賣或者將凍結(jié)的存款劃撥抵繳罰款；申請人民法院強制執(zhí)行三種保障措施，強調(diào)了當(dāng)事人對罰款應(yīng)當(dāng)在規(guī)定期限內(nèi)執(zhí)行。退一步講，即使滯納金優(yōu)先于罰款，也不意味滯納金能夠優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)和形成在其后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)。

　　其次，滯納金視同稅款管理主要體現(xiàn)在滯納金的稅票開具、入庫級次等方面，更多表現(xiàn)為程序性要求，在實體上未作實質(zhì)性規(guī)定，無法直接引申出滯納金在性質(zhì)上與稅款一樣享有優(yōu)先權(quán)。

　　再有，稅收強制執(zhí)行、出境清稅、稅款追征、復(fù)議前置條件等相關(guān)條款明確規(guī)定滯納金隨稅款同時繳納，更多的是為了加強對滯納金本身的執(zhí)行，因為征管法已經(jīng)對稅款的執(zhí)行規(guī)定了許多行之有效的手段。要求滯納金與稅款同步繳納不能得出滯納金優(yōu)先的結(jié)論。

　　筆者認(rèn)為，滯納金享有稅收優(yōu)先權(quán)基于以下三點原因。

　　第一：稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金這一論斷隱含在《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條中：從該條的表述看，在進(jìn)行優(yōu)先權(quán)比較時都用了“稅收”一詞而非“稅款”，這樣享受優(yōu)先權(quán)的主體就不僅僅局限于稅款，而為其他優(yōu)先權(quán)主體預(yù)留了空間，其中也有可能包括了稅款的滯納金。

　　第二：按照目前主流的稅收概念，稅收是人民依法向征稅機關(guān)繳納一定的財產(chǎn)以形成國家財政收入，從而使國家得以具備滿足人民對公共服務(wù)需要的能力的一種活動。稅款滯納金無疑具備了上述的稅收概念：向稅務(wù)機關(guān)繳納一定財產(chǎn)形成財政收入并可用于滿足公共服務(wù)需要。既然稅收優(yōu)先，滯納金位列稅收之中自然也應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)。

　　第三，《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十三條規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)應(yīng)將應(yīng)收的稅款、滯納金按照稅款入庫預(yù)算級次繳入國庫。這樣，在法條中也再次印證了滯納金可以與稅款一道以稅收的方式形成為國家財政收入。