中國加入WTO后，外國企業、跨國公司進入中國市場從事建筑、安裝、裝配等業務日趨普遍。非居民企業如在中國境內既未設立機構，又沒有辦公場所的，其在中國境內承包工程取得的所得應當如何繳納企業所得稅？我們結合現行有關企業所得稅政策，梳理如下，以供參考：

　　一、是否應該繳納企業所得稅

　　根據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》）第三條：“非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。”所謂“機構、場所”，《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第五條規定“機構、場所，長沙公司注銷，是指在中國境內從事生產經營活動的機構、場所，包括：（一）管理機構、營業機構、辦事機構；（二）工廠、農場、開采自然資源的場所；（三）提供勞務的場所；（四）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業的場所，（五）其他從事生產經營活動的機構、場所。非居民企業委托營業代理人在中國境內從事生產經營活動的，包括委托單位或者個人經常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，該營業代理人視為非居民企業在中國境內設立的機構、場所。”由此可見，外國企業在中國境內從事建筑、安裝等工程作業的，不論在中國境內是否單獨設立機構或辦公場所，均視為在中國境內設立了機構、場所，其場所為“從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業的場所”。因此，該外國企業應當就其取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。

　　二、適用何種企業所得稅稅率

　　在企業所得稅的適用稅率問題上，根據《企業所得稅法》第四條：“企業所得稅的稅率為25%.非居民企業取得本法第三條第三款規定的所得，適用稅率為20%。”《企業所得稅法》所稱居民企業，是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業；所稱非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。但適用20%的稅率的僅適用于“本法第三條第三款”的規定，而“本法第三條第三款”的規定是：“非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。”那么，運用“排除法”，對《企業所得稅法》第三條第一款和第二款均應當適用25%的稅率。而《企業所得稅法》第三條第一款、第二款規定：“居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。”所以，雖然該外國企業屬于非居民企業，但其在中國境內從事建筑、安裝工程作業按稅法規定，其應被視為在中國境內設立了機構、場所，因此，適用的稅率應當為25%。

　　三、如何確定應納稅所得額

　　非居民企業在中國境內承包工程作業應繳納的企業所得稅的應納稅所得額，應參照《企業所得稅法》及其《實施條例》來確定，即企業每一年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額為應納稅所得額。建筑、安裝、裝配工程和提供勞務，持續時間超過一年的，可以按完工進度或者完成的工作量確定收入的實現。但外國企業是依照外國（地區）法律登記設立的，其核算地一般為境外。根據《國家稅務總局關于外商承包工程作業和提供勞務取得收入計算征稅有關問題的通知》（國稅發[1995]197號）：“外國企業在我國境內承包工程作業和提供勞務活動，凡采取核定利潤率征收企業所得稅的，仍可依照《財政部關于對外商承包工程作業和提供勞務服務征收工商統一稅和企業所得稅的暫行規定》（ （83）財稅字第149號）第一條1、2項以及《財政部關于對外商承包工程作業和提供勞務代為采購或代為制造的機器設備、建筑材料的價款準予從承包業務收入中適當扣除計算征稅問題的通知》（ （87）財稅字第134號）的規定，就其收入總額扣除轉承包價款和代購代制設備、材料價款后的余額，以不低于10%為原則，參照同行業利潤水平，核定利潤計征企業所得稅。”（87）財稅字第134號文規定：“外國公司、企業和其他經濟組織在中國境內承包工程作業和提供勞務，代為采購或者代為制造出包方的工程作業或勞務項目所需用的機械設備、建筑材料，符合下列各項條件的，其價款準予從其承包工程或勞務項目的業務收入總額中扣除計算繳納工商統一稅和企業所得稅，但扣除額最多不得超過業務收入總額的70%。條件是：一、雙方簽訂有經過批準的代購代制合同，所代購或代為制造的機器設備、建筑材料全部用于本工程或勞務項目；二、開具有標明出包方臺頭的原始發貨票憑證并由發包方繳納關稅的；三、所代購或代為制造的機器設備、建筑材料歸出包方所有，并由出包方驗收保管，按工程項目計劃發放使用。”另外，發包方不得為承包工程作業的外國企業承擔稅款，否則，應將發包企業承付的工程稅款并人承包方收入中納稅，也就是要將不含稅收入換算為含稅收入。對外商企業不能提供完整、準確的成本、費用憑證，不能正確計算應納稅所得額的，由當地稅務機關參照同行業或者類似行業的利潤水平核定利潤率（由當地稅務機關參照同行業的利潤水平按照不低于20%的比例核定利潤率），計算其應納稅所得額；企業不能提供完整、準確的收入憑證，不能正確申報收入額的，由當地稅務機關采用成本（費用）加合理的利潤等方法予以核定，確定其應納稅所得額。

　　四、如何進行稅收管理