《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）有許多亮點(diǎn)，尤其是在“特別納稅調(diào)整”一章中規(guī)定了一些新的反避稅條款，由于這些條款是“初次亮相”，所以特別引人關(guān)注。正確解讀這些新的條款，是當(dāng)前稅收征納雙方都需要做的一項(xiàng)工作。筆者在此談?wù)勛约簩?duì)這些條款的看法，希望能起到拋磚引玉的作用。

　　一、關(guān)于反避稅的一般性規(guī)定

　　《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定，“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。這是反避稅的一般性條款。為什么這么說(shuō)呢？因?yàn)椋{稅人避稅行為的一個(gè)很重要的特點(diǎn)就是所謂的“非商業(yè)目的性”，即納稅人從事的避稅活動(dòng)并非出于經(jīng)營(yíng)管理上的需要，其主要目的是要在稅收上獲得一些好處。正如美國(guó)學(xué)者丹尼爾·N·莎菲羅所指出的，“典型的公司稅避稅行為包括大量的紙面交易而很少有或根本沒有經(jīng)濟(jì)效果，它只是創(chuàng)造了有利的稅收結(jié)果”。①對(duì)于這一點(diǎn)，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》）第一百二十條說(shuō)得也很清楚，即不具有合理商業(yè)目的的安排是“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”的行為。

　　我們可以舉個(gè)例子：假定某企業(yè)決定出售其在國(guó)內(nèi)一家子公司80%的控股權(quán)，但子公司賬面上還有大量的未分配利潤(rùn)，在這種情況下，出于稅收方面的考慮，該企業(yè)要求子公司馬上作分配利潤(rùn)，隨后再將這筆股權(quán)出售。實(shí)際上這就是一種沒有真實(shí)商業(yè)目的的避稅安排。因?yàn)槿绻庸静蛔骼麧?rùn)分配，其股權(quán)價(jià)格就會(huì)較高，企業(yè)出售這種股權(quán)就可能得到一筆財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得要繳納企業(yè)所得稅而企業(yè)從居民企業(yè)取得股息、紅利等權(quán)益性投資收益，因這些收益屬于免稅收入而不必繳納企業(yè)所得稅。過(guò)去，我國(guó)稅法只規(guī)定納稅人從事關(guān)聯(lián)交易如果“不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整”，但對(duì)納稅人從事的“不具有合理商業(yè)目的的安排”卻沒有明確賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行合理調(diào)整的權(quán)力。現(xiàn)在，有了《企業(yè)所得稅法》第四十七條，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以對(duì)企業(yè)的上述行為不予認(rèn)可，并采取適當(dāng)?shù)恼{(diào)整措施。①

　　所以說(shuō)，《企業(yè)所得稅法》第四十七條實(shí)際上擴(kuò)大了稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅的權(quán)限，對(duì)納稅人濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)以外的其他避稅行為必將形成一定的威懾。

　　二、關(guān)于提供關(guān)聯(lián)交易相關(guān)資料的規(guī)定

　　濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)是企業(yè)避稅特別是國(guó)際避稅所采用的最常見的手段之一。對(duì)付這種避稅行為的方法就是讓企業(yè)負(fù)有舉證責(zé)任，如果企業(yè)拿不出充分的證據(jù)和資料來(lái)說(shuō)明其轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的合理性，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以對(duì)不合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整。

　　《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施細(xì)則》）中也有提供關(guān)聯(lián)交易資料的條款。例如，《實(shí)施細(xì)則》第五十三條規(guī)定，“企業(yè)有義務(wù)就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料”。此外，2004年 10月國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)[2004]143號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《管理規(guī)程》）也規(guī)定，“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在立案審計(jì)調(diào)查企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)情況時(shí)，有權(quán)要求企業(yè)提供與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)有關(guān)交易的價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料”。《管理規(guī)程》還要求，“凡企業(yè)與另一企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系的，均應(yīng)在納稅年度終了后4個(gè)月內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《中華人民共和國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)情況年度申報(bào)表》”。不過(guò)，這個(gè)申報(bào)表的內(nèi)容十分簡(jiǎn)單，只包括關(guān)聯(lián)類型、交易內(nèi)容、交易金額等少量指標(biāo)。

　　《企業(yè)所得稅法》在企業(yè)關(guān)聯(lián)交易資料提供方面有所突破。首先，有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供關(guān)聯(lián)交易資料的企業(yè)范圍擴(kuò)大了。《企業(yè)所得稅法》第四十三條規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時(shí)，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料”。這表明，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查中，不僅被調(diào)查企業(yè)，長(zhǎng)沙代理記賬，而且與被調(diào)查企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的第三方企業(yè)（如與被調(diào)查企業(yè)產(chǎn)品品種相同或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相同的其他企業(yè)），都有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)資料。其次，《企業(yè)所得稅法》首次要求企業(yè)提供關(guān)聯(lián)交易的同期資料。所謂同期資料，是指納稅人在進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的當(dāng)期就準(zhǔn)備好的資料，它一般要求納稅人按納稅年度準(zhǔn)備或提供，而不是事后當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查時(shí)再準(zhǔn)備的資料。以往，企業(yè)只有在被轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查時(shí)才被要求提供轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相關(guān)資料。第三，企業(yè)有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的資料的范圍也擴(kuò)大了。過(guò)去企業(yè)只需提供“與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料”，但根據(jù)《實(shí)施條例》第一百一十四條，企業(yè)需要提供的相關(guān)資料包括“與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用的制定標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)算方法和說(shuō)明等同期資料”，如定價(jià)原則、定價(jià)方法、可比性、功能風(fēng)險(xiǎn)分析等。至于上述同期資料的具體范圍，國(guó)家稅務(wù)總局正在加緊制定具體的管理辦法。

　　三、關(guān)于受控外國(guó)企業(yè)的規(guī)定