問(wèn)題的提出

　　《罰款決定與罰款收繳分離實(shí)施辦法》（國(guó)務(wù)院令第235號(hào)）規(guī)定了對(duì)加處罰款的征收以及行政復(fù)議救濟(jì)方式，并被《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》所承繼。《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》規(guī)定申請(qǐng)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服，應(yīng)當(dāng)先繳納罰款和加處罰款，再向作出行政處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)已處罰款和加處罰款都不服的，一并向作出行政處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)的上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議。對(duì)此，產(chǎn)生兩個(gè)問(wèn)題：其一是先行繳納罰款和加處罰款的復(fù)議條件是否合法合理；其二是向作出行政處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議是否違背“任何人不得當(dāng)自己的法官”的正當(dāng)程序。

　　立法沿革的考證

　　《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》的上述條款，是在2010年修訂時(shí)增加的新條款，其制定的直接依據(jù)是1997年國(guó)務(wù)院發(fā)布的《罰款決定與罰款收繳分離實(shí)施辦法》。按照國(guó)務(wù)院法制局《關(guān)于貫徹執(zhí)行〈罰款決定與罰款收繳分離實(shí)施辦法〉有關(guān)問(wèn)題的意見》（國(guó)法辦函〔1997〕182號(hào)）的解釋，申請(qǐng)復(fù)議不影響行政處罰決定的執(zhí)行，當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)先繳納罰款和所加收的罰款；加處的罰款從屬于先前已處的罰款，當(dāng)事人只對(duì)加收罰款有異議的，應(yīng)當(dāng)依法向作出行政處罰決定的行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議。當(dāng)事人對(duì)先前已處的罰款和加收的罰款都有異議的，按照“加罰從屬本罰”的原則，依法一并向作出行政處罰決定的行政機(jī)關(guān)的上一級(jí)行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議。

　　對(duì)該條款立法的思考

　　一是協(xié)議電子繳庫(kù)不同于行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制劃扣。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)所處稅收罰款的收繳，分為當(dāng)場(chǎng)收繳和非當(dāng)場(chǎng)收繳兩種形式，其中非當(dāng)場(chǎng)收繳又分為現(xiàn)金形式向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納和到銀行直接繳納兩種形式。結(jié)合財(cái)稅庫(kù)銀稅收收入電子繳庫(kù)的有關(guān)規(guī)定，當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅款和罰款的執(zhí)行主要采取劃繳入庫(kù)方式。從法律關(guān)系上看，劃繳入庫(kù)是納稅人授權(quán)其設(shè)立賬戶的金融機(jī)構(gòu)根據(jù)其納稅申報(bào)的數(shù)據(jù)，經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)、國(guó)庫(kù)、開戶銀行之間的信息交換后，從其納稅人賬戶上直接將款項(xiàng)劃繳國(guó)庫(kù)。其前提是納稅人與開戶銀行事先簽訂具有法律效力的授權(quán)劃繳稅款協(xié)議，其本質(zhì)是納稅人與銀行之間的民事委托關(guān)系，仍然是納稅人的自主繳納。但對(duì)于非“納稅申報(bào)成功的信息”，而是稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定或者處罰決定信息，仍然采取上述方式劃扣，其實(shí)質(zhì)為稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出劃扣指令，由銀行協(xié)助執(zhí)行的行政法律關(guān)系，與協(xié)議電子繳庫(kù)存在性質(zhì)上的差別。

　　二是與行政復(fù)議法的立法精神和具體規(guī)范相悖。

　　行政復(fù)議法及其實(shí)施條例均明確，除不符合行政復(fù)議法和實(shí)施條例規(guī)定的申請(qǐng)條件的，行政復(fù)議機(jī)關(guān)對(duì)符合條件的行政復(fù)議申請(qǐng)應(yīng)當(dāng)予以受理，這也就意味著其他法律、法規(guī)不能對(duì)行政復(fù)議的不予受理?xiàng)l件作出違背行政復(fù)議法和實(shí)施條例的規(guī)定。雖然行政復(fù)議法實(shí)施條例因某種考慮未明確將行政強(qiáng)制執(zhí)行列入行政復(fù)議范圍，但不論在理論界還是實(shí)務(wù)界，加處罰款決定屬于行政復(fù)議范圍當(dāng)屬無(wú)異議，行政復(fù)議法及其實(shí)施條例也未增加特別的申請(qǐng)條件，也未授權(quán)其他法律、行政法規(guī)作出限制條件的規(guī)范。稅收征管法以法律形式規(guī)定了涉稅爭(zhēng)議復(fù)議前置，長(zhǎng)沙工商代辦，但并未對(duì)加處罰款的復(fù)議申請(qǐng)條件作出特別規(guī)定，反而規(guī)定“當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴”。

　　三是加處罰款屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行的方式。

　　自行政處罰法第五十一條的規(guī)定出臺(tái)以來(lái)，加處罰款的性質(zhì)就有“滯納金說(shuō)”“行政處罰說(shuō)”和“執(zhí)行罰說(shuō)”。直到2011年行政強(qiáng)制法將“加處罰款或者滯納金”作為行政強(qiáng)制的執(zhí)行方式之一。全國(guó)人大常委會(huì)法工委在解讀中明確“加處罰款主要針對(duì)不繳納罰款的行為，加處罰款的數(shù)額由行政處罰法統(tǒng)一規(guī)定；加處滯納金主要針對(duì)不繳納稅費(fèi)的行為”。當(dāng)行政相對(duì)人不履行行政決定時(shí)，行政機(jī)關(guān)可以按照行政強(qiáng)制法規(guī)定的程序作出強(qiáng)制執(zhí)行決定。作為對(duì)行政相對(duì)人權(quán)益產(chǎn)生重要影響的行為，行政強(qiáng)制法要求執(zhí)行決定必須以書面形式作出，并明確告知當(dāng)事人申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟的途徑和期限，以保障當(dāng)事人的法律救濟(jì)權(quán)利。

　　保障當(dāng)事人的法律救濟(jì)權(quán)利