2019年5月29日，財政部發布了《關于印發修訂<企業會計準則第12號——債務重組>的通知》（財會〔2019〕9號），修訂后的準則自2019年6月17日起施行。很多人對于修訂后的新債務重組準則與目前企業所得稅下對于債務重組的稅務處理經常產生混淆。實際上基于企業所得稅法更強調歷史成本、更傾向于確定性原則。因此，企業所得稅法中對于債務重組的稅務處理與新債務重組準則最大的差異在于，稅法仍強調存在“債權人做出讓步”才是稅法定義的債務重組。

　　下面，我們分別以新債務重組準則定義的債務重組方式來具體講解一下他們的稅會差異問題。按照新的債務重組準則的定義：債務重組是指在不改變交易對手方的情況下，經債權人和債務人協定或法院裁定，就清償債務的時間、金額或方式等重新達成協議的交易。它一般包括以下三種方式：

　　鑒于修改后的債務重組準則涉及的債權和債務是指《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規范的金融工具，且債務人以非現金資產償債時不再區分債務重組損益和資產處置損益，而是將所清償債務賬面價值與轉讓資產賬面價值之間的差額計入當期損益。

　　但是，在企業所得稅法的體系中，這兩個我們還是區分的。根據《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第四條第二款規定：

　　1.以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失；

　　2.債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。

　　從59號文的表述來看，對于非貨幣資產償債，我們稅法還是區分的很清楚的，即我們要區分兩種類型所得：

　　（1）非貨幣資產視同銷售確認資產轉讓所得或損失；

　　（2）債務人按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，這部分確認債務重組所得。

　　同時，59號文在債務重組特殊性稅務處理中明確規定了：企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，才可以享受遞延5年納稅的優惠待遇。注意，文件寫的是“企業債務重組確認的應納稅所得額”，不是“企業在債務重組中確認的應納稅所得額”。這也就意味著，在非貨幣資產償債的債務重組中，只有債權人債務讓步那部分確認的債務重組所得可以享受遞延5年納稅的優惠待遇。非貨幣資產視同銷售確認的所得或損失是正常繳納企業所得稅的。而在新債務重組準則中，這兩類所得已經不再區分，直接進入當期損益。

　　我們下面分別以具體的案例來說明一下：

　　一、完全以現金清償債務

　　案例1：A公司2019年銷售一批商品給B公司，價稅合計200萬元。B公司財務困難無力償還債務。

　　1、如果作為債權人的A公司沒有對債務人的200萬債務還款金額做出任何讓步，僅僅是雙方延長了還款期限、還款條件，則這種雖然屬于會計準則的債務重組，但不屬于企業所得稅法中的債務重組；此時，A公司作為債權人，對于企業金融資產可能計提減值準備，但所得稅上不允許扣除。債務人此時在會計和企業所得稅上都不確認任何所得。

　　2、如果作為債權人的A公司做出讓步，答應200萬的債務豁免20萬，剩余180萬需要在6個月內償還。此時，債權人應在債務重組協議生效日（并非債務人實際償還日）在所得稅上確認20萬的債務重組損失。債務人B公司確認20萬債務重組所得。

　　當然，符合財稅〔2009〕59號：企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。這里我們認為，對于債務重組所得的5年遞延納稅，不存在要符合59號第五條的那些股權支付比例、12個月不能轉讓股權或改變實質經營活動的規定。否則這完全現金償債中確認的債務重組所得哪有什么股權支付的問題呢。

　　同時，強調的另外一點是，對于債務重組特殊性稅務處理，債務人符合條件對于債務重組所得遞延5年納稅的，債權人的債務重組損失不存在遞延5年確認，可以在債務重組協議生效當年一次性確認的，這個不需要債權人和債務人配比。這一點我們看到在北京市稅務局《企業所得稅實務操作政策指引（第一期）》中已有體現。

　　二、完全以非貨幣資產償債