股權轉(zhuǎn)讓是商事活動中比較常見的交易，由此引發(fā)的股權轉(zhuǎn)讓涉稅爭議也越發(fā)普遍。本文結(jié)合多個股權轉(zhuǎn)讓實務案例，就股權轉(zhuǎn)讓中常見的法律風險進行總結(jié)，以饗讀者。

　　一、申報的股權轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當理由的，稅務機關有權核定收入

　　案例：某居民企業(yè)A公司成立于2009年，實收資本1000萬元。其中，自然人股東B投資450萬元；股東C有限責任公司投資550萬元。

　　2016年9月30日，股東B將A公司全部股權450萬元原價轉(zhuǎn)讓給D公司。股權轉(zhuǎn)讓證明材料如下：1）股東B與D公司簽訂的股權轉(zhuǎn)讓協(xié)議，協(xié)議約定股東B以450萬元轉(zhuǎn)讓所持有的A公司股權；2）A公司的股東會決議：同意股東B以貨幣資金的方式將所持有的A公司股權轉(zhuǎn)讓給D公司；3）股東B收到貨幣資金450萬元的單據(jù)；當月，股東B與D公司完成股權變更手續(xù)。由于股權轉(zhuǎn)讓雙方無法提供資料證明平價轉(zhuǎn)讓具有“正當理由”，稅務機關以轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低依職權核定了股東B的收入。

　　01、什么是股權轉(zhuǎn)讓收入“明顯偏低”？

　　《股權轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）規(guī)定符合下列情形之一，視為股權轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低：

　　第一，申報的股權轉(zhuǎn)讓收入低于股權對應的凈資產(chǎn)份額。第二，申報的股權轉(zhuǎn)讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權所支付的價款及相關稅費。第三，申報的股權轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權轉(zhuǎn)讓收入。第四，申報的股權轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓收入。第五，不具合理性的無償讓渡股權或股份。第六，主管稅務機關認定的其他情形。

　　一般稅務機關在認定“股權轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低”時，首先會判斷個人股東申報的股權轉(zhuǎn)讓收入是否會低于股權所對應的凈資產(chǎn)份額，由于股東對企業(yè)進行股權投資，公司凈資產(chǎn)增值部分應由股東享有，股東轉(zhuǎn)讓的其實是享有企業(yè)凈資產(chǎn)的權利，由于稅務機關無法判斷股東之間是否真正進行了“平價轉(zhuǎn)讓”，還是通過其他形式私下進行了經(jīng)濟利益的交換，因此對于沒有“正當理由”的平價轉(zhuǎn)讓，通常使用核定的方式，計算股東的股權轉(zhuǎn)讓收入。

　　02、低價轉(zhuǎn)讓股權的正當理由有哪些？

　　并不是所有的平價股權轉(zhuǎn)讓，稅務機關都會對其進行核定。如果納稅人有正當理由進行平價股權轉(zhuǎn)讓，在向主管稅務機關辦理股權轉(zhuǎn)讓納稅申報時，報送計稅依據(jù)明顯偏低但有正當理由的證明材料，稅務機關會認可其申報的股權轉(zhuǎn)讓計稅基礎。目前，我國稅法針對個人股東股權轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，規(guī)定了四種例外情形：

　　第一，能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營受到重大影響，導致低價轉(zhuǎn)讓股權。第二，繼承或?qū)⒐蓹噢D(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人。第三，相關法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關資料充分證明轉(zhuǎn)讓價格合理且真實的本企業(yè)員工持有的不能對外轉(zhuǎn)讓股權的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓。第四，股權轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。

　　二、如何確認“未實繳出資”的股權轉(zhuǎn)讓原值？

　　案例：自然人A持有B公司認購出資額為300萬，但未實際出資，A將其持有的B公司全部股權以1500萬的價格轉(zhuǎn)讓，那么應納稅所得額為1500萬減去合理費用。

　　國家稅務總局公告2014年第67號規(guī)定股權原值的計稅依據(jù)為，第一，以現(xiàn)金出資方式取得的股權，長沙代理記賬，按照實際支付的價款與取得股權直接相關的合理稅費之和確認股權原值；第二，以非貨幣性資產(chǎn)出資方式取得的股權，按照稅務機關認可或核定的投資入股時非貨幣性資產(chǎn)價格與取得股權直接相關的合理稅費之和確認股權原值；第三，通過無償讓渡方式取得股權，具備本辦法第十三條第二項所列情形的，按取得股權發(fā)生的合理稅費與原持有人的股權原值之和確認股權原值；第四，被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，個人股東已依法繳納個人所得稅的，以轉(zhuǎn)增額和相關稅費之和確認其新轉(zhuǎn)增股本的股權原值；第五，除以上情形外，由主管稅務機關按照避免重復征收個人所得稅的原則合理確認股權原值。

　　筆者認為，對于股權轉(zhuǎn)讓行為，應當按照公平交易的基本原則確定股權轉(zhuǎn)讓收入。轉(zhuǎn)讓方因股權轉(zhuǎn)讓，在轉(zhuǎn)讓當期或后續(xù)期間獲得的各種形式及名義的現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益等均為股權轉(zhuǎn)讓收入。同時，現(xiàn)行稅收政策對違反公平交易原則或不配合稅收管理的納稅人規(guī)定了稅收保障措施，即由主管稅務機關依規(guī)定的核定方法順序（依次按照凈資產(chǎn)核定法、類比法以及其他合理方法）核定股權轉(zhuǎn)讓收入。

　　秉承計稅基礎相銜接的原理，取得股權的原值應按照納稅人取得股權時的實際支出進行確認。特殊情形下，按轉(zhuǎn)增額或原持有人的股權原值或稅務機關核定的前次轉(zhuǎn)讓方股權轉(zhuǎn)讓收入進行確認。從而使得整個轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)前后銜接，避免重復征稅。

　　需要提醒的是，對于納稅人在評估報告中做假，將未出資的部分在評估報告中更改為實繳出資，以此降低應納稅所得額的，則可能面臨偷稅的法律責任。

　　在認繳登記制實行后，應按股東所轉(zhuǎn)讓股權份額與其認繳出資取得的全部股權份額的比例與實際繳付出資額之積計算所轉(zhuǎn)讓股權的原值。

　　三、股權轉(zhuǎn)讓交易變更或取消的，能否申請退稅？

　　01、股權變更登記后，交易雙方減少轉(zhuǎn)讓價格的，可以申請退稅

　　自然人A和自然人B在完成工商變更登記，且A對B的應納稅所得額進行代扣代繳后，雙方簽署補充協(xié)議，減少了股權轉(zhuǎn)讓價格，那么自然人B能否申請退稅？

　　《稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發(fā)現(xiàn)后應當立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還。《稅收征收管理法實施細則》第七十八條第一款規(guī)定，稅務機關發(fā)現(xiàn)納稅人多繳稅款的，應當自發(fā)現(xiàn)之日起10日內(nèi)辦理退還手續(xù)；納稅人發(fā)現(xiàn)多繳稅款，要求退還的，稅務機關應當自接到納稅人退還申請之日起30日內(nèi)查實并辦理退還手續(xù)。從股權轉(zhuǎn)讓所得征稅原理而言，申請退稅并無不當，因此，當事人應當積極與稅務機關溝通，爭取退稅。

　　02、納稅人解除原股權轉(zhuǎn)讓合同并收回轉(zhuǎn)讓的股權，征收的個人所得稅不予退還

　　根據(jù)《國家稅務總局關于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2005]130號）的規(guī)定，股權轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權已作變更登記，且所得已經(jīng)實現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權轉(zhuǎn)讓收入應當依法繳納個人所得稅。轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權轉(zhuǎn)讓合同、退回股權的協(xié)議，是另一次股權轉(zhuǎn)讓行為，對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個人所得稅款不予退回。

　　筆者特別提示基于此規(guī)定，如果股權轉(zhuǎn)讓協(xié)議已經(jīng)履行，履行的標志是受讓人已經(jīng)向轉(zhuǎn)讓方支付了全部股權轉(zhuǎn)讓款，并在當?shù)毓ど滩块T辦理了工商變更登記手續(xù)。則當事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權轉(zhuǎn)讓合同、退回股權的協(xié)議，對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個人所得稅款不予退回。

　　03、股權轉(zhuǎn)讓行為未完成、收入未實現(xiàn)的，應予退稅

　　股權轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，因執(zhí)行仲裁委員會作出的解除股權轉(zhuǎn)讓合同及補充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權轉(zhuǎn)讓合同，并原價收回已轉(zhuǎn)讓股權的，由于其股權轉(zhuǎn)讓行為尚未完成、收入未完全實現(xiàn)，隨著股權轉(zhuǎn)讓關系的解除，股權收益不復存在，根據(jù)個人所得稅法和征管法的有關規(guī)定，以及從行政行為合理性原則出發(fā)，納稅人不應繳納個人所得稅。

　　四、新股東以不低于凈資產(chǎn)價格收購股權

　　《關于個人投資者收購企業(yè)股權后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第23號）規(guī)定：

　　一、1名或多名個人投資者以股權收購方式取得被收購企業(yè)100%股權，股權收購前，被收購企業(yè)原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累未轉(zhuǎn)增股本，而在股權交易時將其一并計入股權轉(zhuǎn)讓價格并履行了所得稅納稅義務。股權收購后，企業(yè)將原賬面金額中的盈余積累向個人投資者（新股東，下同）轉(zhuǎn)增股本，有關個人所得稅問題區(qū)分以下情形處理：

　　（一）新股東以不低于凈資產(chǎn)價格收購股權的，企業(yè)原盈余積累已全部計入股權交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅。

　　（二）新股東以低于凈資產(chǎn)價格收購股權的，企業(yè)原盈余積累中，對于股權收購價格減去原股本的差額部分已經(jīng)計入股權交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅;對于股權收購價格低于原所有者權益的差額部分未計入股權交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。

　　新股東以低于凈資產(chǎn)價格收購企業(yè)股權后轉(zhuǎn)增股本，應按照下列順序進行,即先轉(zhuǎn)增應稅的盈余積累部分，然后再轉(zhuǎn)增免稅的盈余積累部分。

　　二、新股東將所持股權轉(zhuǎn)讓時，其財產(chǎn)原值為其收購企業(yè)股權實際支付的對價及相關稅費。

　　五、個人股權轉(zhuǎn)讓過程中取得違約金收入也要征收個人所得稅

　　《關于個人股權轉(zhuǎn)讓過程中取得違約金收入征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2006]866號）規(guī)定，股權成功轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓方個人因受讓方個人未按規(guī)定期限支付價款而取得的違約金收入，屬于因財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的收入。

　　筆者特別提示，轉(zhuǎn)讓方個人取得的該違約金應并入財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計算繳納個人所得稅，稅款由取得所得的轉(zhuǎn)讓方個人向主管稅務機關自行申報繳納。

　　小結(jié)

　　股權轉(zhuǎn)讓涉稅問題向來被大眾所關注，《股權轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）施行后，進一步明確了個人股權轉(zhuǎn)讓中關于轉(zhuǎn)讓行為認定、收入確認原則、核定條件及方法、股權原值的確認、股權轉(zhuǎn)讓的納稅時點等相關問題，減少了實踐中關于個人股權轉(zhuǎn)讓所得稅問題的涉稅爭議。但是，該文并不能解決現(xiàn)實中的所有涉稅問題，尤其對于股權“平價轉(zhuǎn)讓”行為是否符合67號公告的相關規(guī)定，是否屬于股權轉(zhuǎn)讓明顯偏低，如果偏低是否有正當理由都是實務中不得不克服的現(xiàn)實問題。