依照2006版租賃準則規定，承租人應在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。

　　本期稅喵將結合財政部會計司7月1日發布的《新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理應用案例》（以下簡稱應用案例】與您分享執行《企業會計準則第21號—租賃》（財會[2006]3號，以下簡稱2006版租賃準則）的企業發生租金減讓，融資租賃下承租方應如何進行財稅處理的相關問題。

　　一、2006版租賃準則基本規定

　　對于融資租賃業務，依照2006版租賃準則規定，既要考慮租入資產的入賬價值，又要考慮租金的時間價值，即每期支付租金的現值。主要分為三個環節的會計處理：

　?。ㄒ唬┳赓U期開始日，應確認租入資產的入賬價值及未確認融資費用。主要涉及三個一級會計科目：“固定資產—融資租入固定資產”、“未確認融資費用”及“長期應付款——應付融資租賃款”

　　其中，“固定資產—融資租入固定資產”的入賬價值，按租賃開始日租賃資產公允價值與最低租未賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值。

　　“長期應付款——應付融資租賃款”的入賬價值為最低租賃付款額。

　　“未確認融資費用”的入賬價值為“固定資產—融資租入固定資產”的入賬價值與“長期應付款”入賬價值的差額。

　　會計分錄為:

　　借：固定資產—融資租入固定資產

　　未確認融資費用

　　貸：長期應付款—應付融資租賃款

　　（二）支付租金及分攤未確認融資費用。

　　1.借：長期應付款—應付融資租賃款

　　應交稅費—應交增值稅（進項稅額）

　　貸：銀行存款

　　稅喵提醒：

　　在租賃期開始日，如果出租方已向承租方開具發票，則支付租金時不涉及進項稅額抵扣問題。

　　2.在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，應同時將未確認的融資費用按照實際利率法進行分攤，會計處理分錄為：

　　借：財務費用

　　貸：未確認融資費用

　　（三）對融資租入固定資產計提折舊。應采用與自有應折舊固定資產相一致的折舊政策，會計處理分錄為：

　　借：制造費用等

　　貸：累計折舊

　　小結：從上述3個環節的會計處理過程看，融資租入固定資產，影響資產成本及當期損益金額的因素有兩個：一是未確認融資費用的攤銷，影響財務費用或在建工程金額；二是固定資產計提折舊的影響制造費用、管理費用以及銷售費用等科目的金額。

　　如發生租金減免，將直接會影響融資租入固定資產的入賬價值，進而通過計提折舊影響當期資產成本或損益金額。再如，發生租金減免或延期支付租金，將會影響計算現值的折現率及未確認融資費用分攤的實際利率等，因此發生租金減讓，依照2006版租賃準則的規定，應重新確認融資租入固定資產的入賬價值及未確認融資費用的金額，將租金減讓對資產成本或損益的影響分期消化處理。

　　上述處理好復雜！如何簡化處理？如何將上述影響一步調整到位？

　　二、簡化方法處理規定

　　依照財會〔2020〕10號（以下簡稱10號文件），在“兩個繼續”的前提下，一次性處理。

　　1.兩個繼續。一是繼續按照與減讓前一致的折現率將未確認融資費用確認為當期融資費用；二是繼續按照與減讓前一致的方法對融資租入資產進行計提折舊等后續計量。

　　稅喵分析：

　　“兩個繼續”意味著，發生租金減讓既不需要重新計算每期應分攤的未確認融資費用，也不需要重新計算每期租入固定資產應計提的折舊額。

　　2.發生租金減免的簡化處理。承租人應當將減免的租金作為或有租金，在達成減讓協議等解除原租金支付義務時，沖減"制造費用"、"管理費用"、"銷售費用"等科目，并相應調整長期應付款，按照減讓前折現率折現計入當期損益的，還應調整未確認融資費用。

　　稅喵分析：

　　一是減免的租金作為或有租金，意味著減免的租金一次性處理，而不需要通過重新確認租入固定資產價值及未確認融資費用后分期處理。

　　二是減免租金，無論是因此減少融資租入固定資產賬面價值而對資產成本或費用的影響，還是因此減少未確認融資費用賬面價值而對財務費用的影響，均通過沖減"制造費用"、"管理費用"、"銷售費用"等科目一次性處理。沖減的科目均屬于計提折舊對應的科目。如甲公司通過融資租賃方式取得A設備，取得時會計處理如下：

　　借：固定資產—融資租入固定資產100萬元（按最低付款額的現值確定）

　　未確認融資費用20萬元

　　貸：長期應付款120萬元

　　如果出租方給予5萬元租金減免，長沙公司注冊，雖然既會影響固定資產—融資租入固定資產的賬面價值，也會影響未確認融資費用的賬面價值，進而會影響以后各期折舊及財務費用的確認金額，但簡化處理方法直接把減免5萬元租金沖減原計提折舊對應的科目。

　　借：制造費用（管理費用、銷售費用等）-5

　　貸：長期應付款—應付融資租賃款-5

　　三是應在達成減免租金協議時一次性處理，而不是在實際減免期間處理。

　　四是對“按照減讓前折現率折現計入當期損益的，還應調整未確認融資費用”的理解。

　　稅喵觀點：

　　如果減免租金5萬元按現值（假定現值金額為4.8萬元）確認租賃對價，應在達成租金減免協議時，做如下會計處理：

　　借：制造費用（管理費用、銷售費用等）-4.8

　　未確認融資費用-0.2

　　貸：長期應付款-5

　　借：財務費用-0.2

　　貸：未確認融資費用-0.2

　　也有人認為應做如下會計處理：

　　借：未確認融資費用-5

　　貸：長期應付款-5

　　借：財務費用-5

　　貸：未確認融資費用-5

　　小結：無論哪種會計處理，最終結果均為：減少資產成本或當期損益的合計金額均為5萬元。且財政部會計司在應用案例中也沒有按減免租金的現值進行處理。

　　3.延期支付租金的處理。承租人應當在原支付期間將應支付的租金確認為應付款項，在實際支付時沖減前期確認的應付款項。

　　稅喵分析：

　　延期支付租金的，承租人相當于不需要進行額外的會計處理。

　　三、應用案例分析

　　2019年1月1日，承租人甲公司與出租人乙公司就一臺設備簽訂了3年期的融資租賃合同，未發生初始直接費用，每季度租金為75000元，于每季度末支付，租賃期屆滿該設備所有權轉移至甲公司。甲公司租入該設備用于產品生產，采用年限平均法計提折舊。該設備預計使用年限為8年，已使用3年，期滿無殘值，2019年1月1日的公允價值為793 148元（與乙公司賬面價值一致）。甲公司按季度計算利息和計提折舊。乙公司按季度計算利息和確認租賃收入。乙公司租賃內含利率為8%（年利率，甲公司已知）。

　　1.2019年1月，確認融資租入資產。

　　最低租賃付款額的現值=75 000×(P/A,2%,12)=793 148元，等于該設備當日的公允價值，因此，融資租入資產的入賬價值為793 148元。未確認融資費用=75 000×12-793 148=106 852元。

　　借：固定資產—融資租入固定資產793 148

　　未確認融資費用106 852

　　貸：長期應付款——應付融資租賃款900 000

　　稅喵提醒：

　　企業所得稅法實施條例規定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。所以該固定資產的計稅基礎應為900 000元

　　2.2019年3月，確認融資費用和計提折舊，支付租金。

　　其中，未確認融資費用分攤情況見表1（下同）。由于租賃期屆滿該設備所有權轉移至甲公司，甲公司按照剩余使用年限計提折舊。折舊費用=793 148/（12×5）×3=39 657元

　　借：財務費用15 863

　　貸：未確認融資費用15 863

　　借：制造費用—折舊費39 657

　　貸：累計折舊39 657

　　借：長期應付款——應付融資租賃款75 000

　　貸：銀行存款75 000

　　稅喵提醒：

　　1.“融資租賃業務”屬于增值稅征稅范圍，除“融資性售后回租”業務外，圴應按照租賃服務納稅，其中涉及動產租賃業務，適用13%稅率，涉及不動產租賃業務，適用9%稅率或5%征收率。通常情況下，每期應支付租金的時點產生增值稅納稅義務；產生納稅義務的特殊規定主要有兩點：

　　一是預收租金，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天；

　　二是如果出租方為承租方全額開具發票，出租方在開具發票的當期即產生納稅義務，承租方憑對方開具的專用發票抵扣進項稅額。

　　財政部會計司給出的上述案例，沒有考慮到進項稅額抵扣問題，實際工作中應注意此問題。

　　2.由于該項固定資產的計稅基礎不同于賬面價值，因此每年所得稅匯算時應進行納稅調整。本例中假定稅法也按5年計提折舊且不考慮加速折舊，每年應扣除折舊額900 000/5=180 000元，會計上每年計提折舊額=793 148/5=158 630元，應做納稅調減處理。同時會計上分攤的未確認融資費用不得再稅前扣除，應做納稅調增處理。

　　受新冠肺炎疫情影響，甲公司與乙公司于2020年3月25日達成租金減讓補充協議，假定分以下五種情形：

　　情形一：免除甲公司2020年第二季度的租金，其他合同條款不變。

　　2020年3月25日，按減免的租金金額沖減制造費用，同時相應調整長期應付款。

　　借：長期應付款——應付融資租賃款75 000

　　貸：制造費用75 000

　　稅喵分析：

　　1.不考慮減免租金的現值，直接按減免的應付租金額沖減計提折舊時計入的科目（制造費用）。

　　2.2020年二季度及以后各期分攤未確認融資費用、支付租金及計提折舊的會計處理不變。充分體現，簡化處理的調整一步到位的特點。

　　3.免稅租金，在所得稅上將影響該固定資產的計稅基礎，進而會影響稅前扣除的折舊。截止目前，沒有文件明確，對稅前扣除的折舊額在整個折舊期限內進行調整，還是在剩余折舊期限內調整。稅喵觀點：簡化處理，在剩余折舊期限內調整。

　　情形二：將甲公司2020年第二季度的租金遞延至第三季度末支付，其他合同條款不變。

　?。?）2020年6月，確認融資費用和計提折舊（未發生變化）。

　　借：財務費用9 708

　　貸：未確認融資費用9 708

　　借：制造費用——折舊費39 657

　　貸：累計折舊39 657

　?。?）2020年9月，確認融資費用和計提折舊（未發生變化），支付租金和第二季度遞延至本季度的租金。

　　借：財務費用8 402

　　貸：未確認融資費用8 402

　　借：制造費用——折舊費39 657

　　貸：累計折舊39 657

　　借：長期應付款——應付融資租賃款150 000（75000*2）

　　貸：銀行存款150 000

　　稅喵提醒：

　　延期支付租金，對稅前扣除折舊無影響。

　　情形三：將甲公司2020年第二季度的租金減少50%，2021年第一季度至租賃期屆滿每季度租金增加10%，于每季度末支付，其他合同條款不變。

　　稅喵分析：

　　2020年第二季度減少租金=75 000×50%=37 500元，

　　2021年第一季度至租賃期屆滿每季度租金增加租金合計75 000×10%×4=30 000元，依照10號文件規定，2020年第二季度實際減少租金=7 500元，屬于減免租金與延期支付租金組合形式的減讓。其中，減免租金7 500元，延期支付租金37 500元

　?。?）2020年3月25日，按實際減少的租金金額沖減制造費用，同時相應調整長期應付款。

　　借：制造費用-7500

　　貸：長期應付款——應付融資租賃款-7500

　?。?）2020年6月，確認融資費用和計提折舊（未變），支付50%的租金。

　　借：財務費用9 708

　　貸：未確認融資費用9 708

　　借：制造費用——折舊費39 657

　　貸：累計折舊39 657

　　借：長期應付款——應付融資租賃款37 500

　　貸：銀行存款37 500

　　稅喵提醒：

　　本情形下，同樣也涉及固定資產計稅基礎減少，進而影響稅前扣除折舊金額的調整。

　　情形四：免除甲公司2020年第二季度的租金，租賃期延長一個季度至2022年3月31日，延長租賃季度的租金為75 000元，于季度末支付。

　　稅喵分析：

　　1.此種情形下，應付租金總額未發生變化，依照10號文件規定，屬于延期支付租金特殊情況。所以2020年第二季度雖然免除租金，但不能沖減制造費用。二季度只需做正常計提折舊、分攤未確認融資費用的會計處理即可。

　　2.2020年6月份至2021年12月31日，支付融資租賃款、計提折舊及分攤未確認融資費用的會計處理不受影響。

　　3.2022年3月，支付租金。

　　借：長期應付款——應付融資租賃款75 000

　　貸：銀行存款75 000

　　稅喵提醒：

　　本情形中，租金總額未發生變化，對稅前扣除折舊無影響。

　　情形五：將甲公司剩余租賃期內每季度租金減少10%，其他合同條款不變。

　　稅喵分析：

　　1.由于剩余租賃期限至2021年12月31日，而10號文件明確適用簡化處理的業務，僅限于2021年6月30日之前的應付租賃付款額，所以該情形不能適用簡化處理方法。

　　2.本情形中，因租金減少造成固定資產計稅基礎減少，進而影響稅前扣除折舊額。