2018及歷年cpa《稅法》官方教材編寫(xiě)存在連續(xù)政策錯(cuò)誤

　　近日，筆者在處理企業(yè)股權(quán)激勵(lì)業(yè)務(wù)時(shí)，檢索到2018及以前年度cpa《稅法》教材編寫(xiě)，對(duì)于非上市公司股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅部分，存在較大錯(cuò)誤，現(xiàn)將具體內(nèi)容成文，歡迎大家溝通交流。

　　一、我國(guó)股權(quán)激勵(lì)相關(guān)政策沿革

　　隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，股權(quán)激勵(lì)業(yè)務(wù)開(kāi)始在我國(guó)境內(nèi)出現(xiàn)，稅務(wù)總局陸續(xù)出臺(tái)政策對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)的稅收處理進(jìn)行規(guī)范，也逐步給予了優(yōu)惠政策。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人認(rèn)購(gòu)股票等有價(jià)證券而從雇主取得折扣或補(bǔ)貼收入有關(guān)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1998〕9號(hào)）規(guī)定：一些中國(guó)境內(nèi)的公司、企業(yè)作為吸收、穩(wěn)定人才的手段，按照有關(guān)法律規(guī)定及本公司規(guī)定，向其雇員發(fā)放（內(nèi)部職工）認(rèn)股權(quán)證，并承諾雇員在公司達(dá)到一定工作年限或滿足其他條件，可憑該認(rèn)股權(quán)證按事先約定價(jià)格（一般低于當(dāng)期股票發(fā)行價(jià)格或市場(chǎng)價(jià)格）認(rèn)購(gòu)公司股票；或者向達(dá)到一定工作年限或滿足其他條件的雇員，按當(dāng)期市場(chǎng)價(jià)格的一定折價(jià)轉(zhuǎn)讓本企業(yè)持有的其他公司（包括外國(guó)公司）的股票等有價(jià)證券；或者按一定比例為雇員負(fù)擔(dān)其進(jìn)行股票等有價(jià)證券的投資。上述個(gè)人認(rèn)購(gòu)股票等有價(jià)證券而從雇主取得的折扣或補(bǔ)貼，在計(jì)算繳納個(gè)人所得稅時(shí)，因一次收入較多，全部計(jì)入當(dāng)月工資、薪金所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅有困難的，自其實(shí)際認(rèn)購(gòu)股票等有價(jià)證券的當(dāng)月起，在不超過(guò)6個(gè)月的期限內(nèi)平均分月計(jì)入工資、薪金所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。該文件還規(guī)定，應(yīng)在雇員實(shí)際認(rèn)購(gòu)股票等有價(jià)證券時(shí)，繳納個(gè)人所得稅。

　　在上述國(guó)稅發(fā)〔1998〕9號(hào)文件中，規(guī)定對(duì)于認(rèn)購(gòu)股票等有價(jià)證券，認(rèn)購(gòu)時(shí)確認(rèn)所得，6個(gè)月分期納稅，并未限定上市公司，故一般公司也可適用。隨后，總局相關(guān)政策開(kāi)始引入股票期權(quán)等概念，但相關(guān)對(duì)于股票期權(quán)特殊計(jì)稅方式以及遞延納稅優(yōu)惠，僅限定于上市公司股票。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2005〕35號(hào)）規(guī)定：企業(yè)員工股票期權(quán)（以下簡(jiǎn)稱股票期權(quán)）是指上市公司按照規(guī)定的程序授予本公司及其控股企業(yè)員工的一項(xiàng)權(quán)利，該權(quán)利允許被授權(quán)員工在未來(lái)時(shí)間內(nèi)以某一特定價(jià)格購(gòu)買(mǎi)本公司一定數(shù)量的股票。該文件同時(shí)規(guī)定，對(duì)于授予的上市公司股票期權(quán)所得，屬于工資薪金所得，可區(qū)別于所在月份的其他工資薪金所得，單獨(dú)按照不長(zhǎng)于12個(gè)月的形式分開(kāi)計(jì)稅，并減除基本免征額，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。同時(shí)，該文件對(duì)于股權(quán)激勵(lì)，確立了授予日不進(jìn)行納稅，而在行權(quán)時(shí)申報(bào)納稅的遞延納稅總體框架。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函〔2006〕902號(hào)）對(duì)前述文件，細(xì)節(jié)進(jìn)行明確，并擴(kuò)大非上市使用上市公司進(jìn)行股票激勵(lì)，可適用股權(quán)激勵(lì)優(yōu)惠，但仍未將采用非上市公司股權(quán)作為激勵(lì)標(biāo)的，納入優(yōu)惠范圍。文件規(guī)定：?jiǎn)T工接受雇主（含上市公司和非上市公司）授予的股票期權(quán)，凡該股票期權(quán)指定的股票為上市公司（含境內(nèi)、外上市公司）股票的，均應(yīng)按照財(cái)稅〔2005〕35號(hào)文件進(jìn)行稅務(wù)處理。

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕5號(hào)），進(jìn)一步引入股票增值權(quán)和限制性股票概念，對(duì)于激勵(lì)標(biāo)的，仍然限定上市公司股票。文件規(guī)定：對(duì)于個(gè)人從上市公司（含境內(nèi)、外上市公司，下同）取得的股票增值權(quán)所得和限制性股票所得，比照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2005〕35號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函〔2006〕902號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕461），該文件對(duì)以前年度上述股權(quán)激勵(lì)相關(guān)文件進(jìn)行匯總梳理，長(zhǎng)沙公司注銷，并統(tǒng)一規(guī)范，明確相關(guān)執(zhí)行細(xì)節(jié)，對(duì)于激勵(lì)標(biāo)的，仍然限定于上市公司股票。文件規(guī)定：個(gè)人因任職、受雇從上市公司取得的股票增值權(quán)所得和限制性股票所得，由上市公司或其境內(nèi)機(jī)構(gòu)按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目和股票期權(quán)所得個(gè)人所得稅計(jì)稅方法，依法扣繳其個(gè)人所得稅。文件同時(shí)規(guī)定，對(duì)于非上市公司員工取得的股權(quán)激勵(lì)所得，不適用本通知規(guī)定的優(yōu)惠計(jì)稅方法，直接計(jì)入個(gè)人當(dāng)期所得征收個(gè)人所得稅。