一、問題的提出

　　長期以來，稅法理論界對稅法與民法的關系沒有形成共識。理論上糾纏不清，體現為實務操作的混亂。“德發稅案”最引人注目的問題，并不是稽查局的職權范圍，也不是核定稅款的滯納金加收，而是《稅收征管法》第35條第（六）項所謂計稅依據明顯偏低又無正當理由的適用，特別是案中稅務機關調整基于拍賣價格的計稅依據，正好反映了稅法與民法的法際關系爭議，理論價值十分突出。如果反復研讀判決，我們將不難發現，最高法在法際關系問題上也相當著力，并給出了比較清晰的觀點和論證。筆者以為，這將是”德發稅案”判決最重要的遺產，值得深入分析探討。

二、“最高法”德發案裁判要旨梳理

　　鑒于“德發稅案”的稅額核定是對拍賣價格的稅收調整，在稅法與民法、政府和市場的關系上，各方有著截然不同的認識，故最高法著重對稅務機關征稅如何處理市場形成的價格問題，進行了深入的分析，其主要結論是：

　　一方面，稅務機關原則上應當認可和尊重市場形成的價格，當該價格是合法、有效的拍賣形成時更是如此。最高法判決書表述原文是：“依照法定程序進行的拍賣活動，由于經過公開、公平的競價，不論拍賣成交價格的高低，都是充分競爭的結果，較之一般的銷售方式更能客觀地反映商品價格，可以視為市場的公允價格。如果沒有法定機構依法認定拍賣行為無效或者違反拍賣法的禁止性規定，原則上稅務機關應當尊重作為計稅依據的拍賣成交價格，不能以拍賣價格明顯偏低為由行使核定征收權。”“對于一個明顯偏低的計稅依據，并不必然需要稅務機關重新核定；尤其是該計稅依據是通過拍賣方式形成時，稅務機關一般應予認可和尊重，不宜輕易啟動核定程序，以行政認定取代市場競爭形成的計稅依據。”

　　另一方面，市場形成的價格在稅收上的效力也不絕對，哪怕是有效的拍賣行為，也不能絕對地排除稅務機關的應納稅額核定權。最高法判決書表述原文是：“拍賣行為的效力與應納稅款核定權，分別受民事法律規范和行政法律規范調整，拍賣行為有效并不意味稅務機關不能行使應納稅額核定權，另行核定應納稅額也并非否定拍賣行為的有效性。保障國家稅收的足額征收是稅務機關的基本職責，稅務機關對作為計稅依據的交易價格采取嚴格的判斷標準符合稅收征管法的目的。如果不考慮案件實際，一律要求稅務機關必須以拍賣成交價格作為計稅依據，則既可能造成以當事人意思自治為名排除稅務機關的核定權，還可能因市場競價不充分導致拍賣價格明顯偏低而造成國家稅收流失。”

　　與此同時，最高法也強調，人民法院一般應尊重稅務機關基于法定調查程序作出的專業認定，但稅務機關行使核定權時應有嚴格限定，如果這種認定明顯不合理或者濫用職權，法院仍將不予認可。最高法判決書表述原文是：“有效的拍賣行為并不能絕對地排除稅務機關的應納稅額核定權，但稅務機關行使核定權時仍應有嚴格限定。”“計稅依據明顯偏低又無正當理由的判斷，具有較強的裁量性，人民法院一般應尊重稅務機關基于法定調查程序作出的專業認定，除非這種認定明顯不合理或者濫用職權。”

三、稅法與民法關系的再認識

　　（一）主要爭議觀點

　　稅務機關能否在拍賣價格之外另行核定應納稅額，大體分為兩種觀點：

　　一種觀點認為，拍賣只是個形式，實質上它是一項經由拍賣方的買賣行為，我們是否認可其申報結果，依賴于我們對拍賣前后各項基礎事實的調查取證。本案中只有納稅人一個人競買的問題是其中一項（當然還有其他特定事實），故綜合判斷已經大大削弱了拍賣作為論證理由的證明力。

　　另一種觀點認為，拍賣不僅是個形式，而是稅收上某種安全港規則（safe harbor）的體現，即只要走了拍賣的形式，或者如本案中已經過拍賣前的公開等一系列程序，稅務機關就應當無條件將其民法上的效力在稅法中予以承認，否則將是對市場機制的干涉或濫用行政裁量權力。

　　顯而易見，最高法的裁判沒有簡單支持上述爭議觀點的任何一方。既強調稅務機關要尊重市場形成的價格，又指出有效的拍賣也不能絕對排除稅務機關的核定權力。

　　（二）現行規則分析

　　從現有稅收法律規則看，并沒有任何法律法規或行政規則要求稅務機關必須認同民法的結果。相反，稅法要求對價格異常的情況積極進行調整，包括《稅收征管法》第36條和第35條第（六）項以及《企業所得稅法》等。