營改增后，總局發布《營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年70號，以下簡稱“70號公告”），70號公告對土地增值稅應稅收入、土地成本確認等爭論較大的問題進行了明確，本文從70號公告出發，簡要探討營改增后土地增值稅相關政策的界定和征管。

　　一、土地增值稅應稅收入確認問題

　　【原文】70號公告第一條：營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。

　　【解析】《關于營改增后契稅房產稅土地增值稅個人所得稅計稅依據的通知》(財稅[2016]43號)第三條規定：土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。但是由于營改增后土地成本可以扣減銷售額的原因，導致對不含增值稅收入的理解有很大差異。70號公告對該問題進一步明確：①一般計稅方法的納稅人，為不含增值稅銷項稅額；②簡易計稅方法的納稅人，為不含增值稅應納稅稅額。以下例說明：

　　例：A房地產公司銷售一套房屋，含稅銷售收入為1110萬，假設對應的土地成本為400萬，則納稅人如何確定土地增值稅收入？

　　情況1：納稅人適用簡易計稅方法的

　　土地增值稅應稅收入=不含增值稅應納納稅額=1110/（1+5%）=1057.14萬。

　　由于不存在差額征稅的影響，增值稅、土地增值稅、企業所得稅、會計收入均為1057.14萬。

　　情況2：納稅人適用一般計稅方法

　　①銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）=（1110-400）/（1+11%）=639.64萬（政策鏈接：《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號第四條，以下簡稱“18號公告”）。

　　②增值稅銷項稅額=銷售額×稅率=639.64×11%=70.36萬（政策鏈接：《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）第二十二條）。

　　③土地增值稅應稅收入=不含增值稅銷項稅額=含稅銷售額-增值稅銷項稅額=1110-70.36=1039.64萬

　　由于土地成本可以扣減銷售額的原因，導致增值稅、土地增值稅、企業所得稅、會計收入的界定有所差異。

　　【政策疑難點】

　　1.營改增抵減的增值稅銷項稅金調增土地增值稅清算收入。

　　例中A公司預售房屋1110萬，開票金額、會計收入均按1000萬確認，抵扣土地成本后增值稅銷項稅金為70.36萬。A公司因營改增少繳增值稅銷項稅金=110-70.36=39.64萬。如前所述，土地增值稅應稅收入=1039.64萬=1000+39.64萬。相當于，A公司因土地成本扣減銷售額導致少繳的增值稅銷項稅金應調增土地增值稅應稅收入。

　　2.營改增抵減的增值稅銷項稅金不調減土地增值稅土地成本。

　　根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規定，土地增值稅稅前扣除的土地成本為納稅人取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定繳納的有關費用。因此，不應由于增值稅差額征稅的規定，就隨意調減土地成本。此外，A公司營改增少繳的39.64萬增值稅銷項稅金，在土地增值稅存在成本加計扣除的影響下，調增清算收入、不調減土地成本的處理方式，既符合國家的政策規定，又對納稅人更為有利，符合國家關于營改增后稅負只減不增的要求，更容易解決稅、企之間的爭議。

　　3.營改增抵減的增值稅銷項稅金調減主營業務成本，企業所得稅與土地增值稅處理存在客觀差異。

　　根據《財政部關于印發<增值稅會計處理規定>的通知》（財會[2016]22號）關于差額征稅的賬務處理規定：借記“應交稅費­—應交增值稅（銷項稅額抵減）”，貸記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。相當于在企業所得稅處理時，如上例A公司營改增少繳的39.64萬增值稅銷項稅金應調減A公司主營業務成本。與土地增值稅存在差異：

　　土地增值稅、企業所得稅確認的增值額一致，但是收入、成本確認方式不一致，由于土地增值稅清算時土地成本可以加計扣除，此種處理方式對于A公司相對有利。

　　二、土地增值稅預征的計稅依據確認問題