近日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年9號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)，公告），放寬了以往股息受益所有人享受稅收協(xié)定政策的條件，對(duì)跨境經(jīng)營(yíng)的企業(yè)具有重大意義。但是，要準(zhǔn)確理解和運(yùn)用該公告中的重要條款，特別是公告第三、四條，具有相當(dāng)?shù)碾y度。為了幫助大家深入理解相關(guān)重要政策，本文在此進(jìn)行詳細(xì)解讀。

　　理解公告的重點(diǎn)在于本公告的第三、四條。公告第三條對(duì)以前不符合受益所有人條件的企業(yè)（可簡(jiǎn)單理解為空殼公司），增加了以申請(qǐng)人身份申請(qǐng)享受股息稅收協(xié)定待遇的可能。在原有受益所有人規(guī)定下如果申請(qǐng)人是空殼公司，且不符合安全港規(guī)則，幾乎沒(méi)有機(jī)會(huì)申請(qǐng)享受稅收協(xié)定。理解第三、四條的含義，對(duì)從事國(guó)際稅收實(shí)際工作非常重要。

　　公告第三、四條，加上官方解讀中的示例5和示例6，對(duì)于全面理解本公告還不夠。因?yàn)橐陨瞎俜浇庾x只是從正例舉的角度解釋了公告第三條，要深入理解受益所有人新規(guī)定，還需要結(jié)合下圖，從反例舉的角度，回答以下三個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題：

　　第一個(gè)問(wèn)題：示例5中，如果申請(qǐng)人香港E公司是空殼公司，怎樣根據(jù)公告第三條判斷其能否享受稅收協(xié)定待遇？

　　第二個(gè)問(wèn)題：示例6中，如果申請(qǐng)人香港G公司是空殼公司，怎樣根據(jù)公告第三條判斷其能否享受稅收協(xié)定待遇？

　　第三個(gè)問(wèn)題：假如申請(qǐng)人香港F公司是空殼公司，怎樣根據(jù)公告第三條判斷其能否享受稅收協(xié)定待遇？為什么？

　　一、分析關(guān)鍵問(wèn)題，理解怎樣放寬條件

　　公告第三條的核心意思是有條件認(rèn)定地不符合“受益所有人”的企業(yè)（即空殼企業(yè)）享受股息稅收協(xié)定優(yōu)惠。判斷申請(qǐng)人是否滿(mǎn)足受益所有人條件，需要根據(jù)公告第二條進(jìn)行判斷。

　　公告第三條規(guī)定有條件認(rèn)定空殼公司享受股息稅收協(xié)定的前提條件是，空殼公司的直接或間接持股股東持股比例要達(dá)到100%，且該股東要滿(mǎn)足受益所有人的測(cè)試，即通過(guò)公告第二條的測(cè)試條件。在滿(mǎn)足這個(gè)前提之下：

　　1、分析示例5：公告第三條第（一）項(xiàng)，“上述符合‘受益所有人’條件的人為申請(qǐng)人所屬居民國(guó)（地區(qū)）居民”。這一條的意思就是說(shuō)，空殼公司申請(qǐng)人的股東必須與空殼公司在同一個(gè)國(guó)家（地區(qū)）。這就是示例5的意思。

　　示例5中，申請(qǐng)人（香港E公司）是空殼公司，其100%間接控股的股東（香港F公司），與申請(qǐng)人香港E公司同是一個(gè)地區(qū)的稅收居民。

　　2、分析示例6：公告第三條第（二）項(xiàng)，“上述符合“受益所有人”條件的人雖不為申請(qǐng)人所屬居民國(guó)（地區(qū)）居民，但該人和間接持有股份情形下的中間層均為‘符合條件的人’。‘符合條件的人’是指該人從中國(guó)取得的所得為股息時(shí)根據(jù)中國(guó)與其所屬居民國(guó)（地區(qū)）簽署的稅收協(xié)定可享受的稅收協(xié)定待遇和申請(qǐng)人可享受的稅收協(xié)定待遇相同或更為優(yōu)惠”。這一條講得就是示例6。

　　示例6中，申請(qǐng)人（香港G公司）是空殼公司，其100%間接控股的股東（新加坡I公司）與申請(qǐng)人G不是同一國(guó)居民，長(zhǎng)沙代理記賬，但是該股東（新加坡I公司）和間接持股的中間層股東（新加坡H公司）均為符合條件的人。

　　在這里‘符合條件的人’，指中間層新加坡H公司，簡(jiǎn)單理解就是中間層新加坡H公司從中國(guó)享受的協(xié)定待遇與新加坡I公司能從中國(guó)取得的稅收協(xié)定待遇相同或更優(yōu)惠。

　　3、分析反例舉情況（官方解讀中沒(méi)有）：如果把示例5、示例6換成“新加坡I——BVI——香港F——內(nèi)地”模式，則申請(qǐng)人香港F公司不能申請(qǐng)享受股息稅收協(xié)定待遇，即香港F公司不是符合條件的人。因?yàn)橹虚g層BVI與中國(guó)沒(méi)有稅收協(xié)定，BVI公司從中國(guó)取得的股息預(yù)提所得稅率為10%，不相同也不優(yōu)惠于申請(qǐng)人香港F公司可享受的股息預(yù)提所得稅率5%。

　　二、理解LOB規(guī)則怎樣在公告中運(yùn)用

　　以上分析向大家介紹了怎樣運(yùn)用公告第三條理解三類(lèi)典型的稅收協(xié)定問(wèn)題。但是，沒(méi)有回答公告第三條的制定依據(jù)和背后運(yùn)作的規(guī)則問(wèn)題。以下來(lái)看看公告第三條這樣規(guī)定的邏輯。

　　“利益限制規(guī)則”（Limitation-on-benefits rule，簡(jiǎn)稱(chēng)LOB規(guī)則），本公告是對(duì)現(xiàn)有受益所有人判定規(guī)則的重大修訂，體現(xiàn)了對(duì)BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《防止協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予》中的重要原則的落實(shí)。如果不能對(duì)LOB規(guī)則的判定理念有深刻理解，僅是按照各受益所有人文件去理解、執(zhí)行，就會(huì)缺乏體系落入碎片化理解誤區(qū)。由于LOB規(guī)則比較龐雜，本文僅做簡(jiǎn)要的原則性說(shuō)明。