在分析經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的課稅要素時(shí)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則應(yīng)該、事實(shí)上也已經(jīng)成為稅法適用的原則。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則可以從稅法規(guī)定中引申出來(lái)，總局的規(guī)范性文件對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則也有明確規(guī)定。稅法評(píng)價(jià)的公平原則需要借助經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則得以實(shí)現(xiàn)。違反公司法的股息紅利分配，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上仍然是股權(quán)投資的風(fēng)險(xiǎn)對(duì)價(jià)，其稅收屬性仍然屬于股息紅利。

　　在這個(gè)案件中，第三個(gè)問(wèn)題仍然非常有意思。公司沒(méi)有按照稅務(wù)總局政策文件的規(guī)定簽訂書(shū)面合同，而是口頭承諾替境外股東承擔(dān)預(yù)提所得稅且已實(shí)際履行，稅法應(yīng)否承認(rèn)其效力？實(shí)際履行的口頭合同與未履行的書(shū)面合同，長(zhǎng)沙工商稅務(wù)，稅法應(yīng)優(yōu)先評(píng)價(jià)哪個(gè)？我們分層次來(lái)闡述這個(gè)問(wèn)題。

　　一、稅法為什么關(guān)注“書(shū)面合同”？

　　我們知道，稅法日益關(guān)注合同約定，很多稅法條款按合同約定的付款時(shí)間確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。原因是什么？

　　拿出法條來(lái)分析一下：

　　《增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定：

　　“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：

　　（一）銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。……”

　　分析：這是關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的基本規(guī)定。稅法為什么不將貨物交付、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的時(shí)間統(tǒng)一規(guī)定為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間呢？原因在于要考慮納稅人的納稅能力，而貨物交付并不代表銷(xiāo)售方有了納稅能力，這是納稅必要資金原則的體現(xiàn)。

　　而體現(xiàn)納稅能力的時(shí)點(diǎn)有兩類(lèi)：一是收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)的當(dāng)天，這是最確鑿的納稅能力；二是取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對(duì)“取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天”沒(méi)有明確定義，但在第三十八條第三項(xiàng)以列舉的方式將“書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天”視為“取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天”。而在《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）的附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的第四十五條明確定義“取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天”為“書(shū)面合同確定的付款日期”。

　　書(shū)面合同的約定在一定程度上也能彰顯納稅能力。因?yàn)闀?shū)面合同對(duì)雙方是有約束力的，書(shū)面合同既然約定了付款時(shí)間，那銷(xiāo)售方就有索取銷(xiāo)售款項(xiàng)的權(quán)利了，而且這個(gè)權(quán)利是受法律保障的，至于你是否行使追索權(quán)利，或你行使了不告訴稅務(wù)局，那我不管了，就按合同約定的付款時(shí)間來(lái)確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。（注：如果發(fā)生壞賬損失，只考慮所得稅事項(xiàng)；增值稅事項(xiàng)不作調(diào)整，因?yàn)樨浳镆呀?jīng)流轉(zhuǎn)。）這在很大程度上已經(jīng)考慮了銷(xiāo)售方的納稅能力；另一方面，銷(xiāo)售方也輕易不敢在書(shū)面合同上造假來(lái)推遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，因?yàn)楹贤坏┖炗啠e證該合同為雙方通謀虛偽行為而無(wú)效存在較高的難度，銷(xiāo)售方因此有著比稅收利益更大的合同風(fēng)險(xiǎn)。

　　總結(jié)：稅法以書(shū)面合同為依據(jù)考察納稅主體的納稅能力并據(jù)以確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，其合理性在于書(shū)面合同彰顯的是受法律保障的應(yīng)然的納稅能力，體現(xiàn)了納稅必要資金原則。

　　二、實(shí)際履行與“書(shū)面合同”相沖突怎么辦？

　　（一）時(shí)間沖突：

　　時(shí)間沖突的解決原則為在先原則。例如：如果書(shū)面合同約定10月份收款，但付款方為了爭(zhēng)取財(cái)務(wù)優(yōu)惠或其他原因，實(shí)際提前到9月份付款，納稅義務(wù)在什么時(shí)候發(fā)生？這個(gè)問(wèn)題沒(méi)有爭(zhēng)議，9月份啊。因?yàn)?0月份只是一個(gè)推定銷(xiāo)售者有納稅能力的時(shí)間，而9月份是銷(xiāo)售者有實(shí)際納稅能力的時(shí)間呀，按照稅法規(guī)定，兩者只要符合其中之一，納稅義務(wù)即產(chǎn)生。

　　（二）數(shù)量沖突：

　　數(shù)量沖突的解決原則為實(shí)際履行優(yōu)先原則。例如：如果合同約定價(jià)款是100元，但實(shí)際履行了110元或90元，應(yīng)該怎么辦？

　　如果實(shí)際履行數(shù)量超過(guò)合同約定數(shù)量，因?yàn)閷?shí)際履行數(shù)量體現(xiàn)真實(shí)的納稅能力，應(yīng)該以實(shí)際履行數(shù)量為課稅標(biāo)準(zhǔn)；

　　如果實(shí)際履行數(shù)量低于合同約定數(shù)量，分兩種情況：一是差額部分仍然有效，只是尚未履行，這種情況下書(shū)面合同和實(shí)際履行實(shí)質(zhì)上并未發(fā)生沖突，合同約定數(shù)量體現(xiàn)真實(shí)的納稅能力，應(yīng)該按合同約定數(shù)量先確認(rèn)納稅義務(wù)；二是交易雙方合意將差額部分取消，書(shū)面合同約定與實(shí)際履行發(fā)生實(shí)質(zhì)沖突，那實(shí)際履行數(shù)量體現(xiàn)真實(shí)的納稅能力，應(yīng)該以實(shí)際履行數(shù)量作為課稅標(biāo)準(zhǔn)。即使先按書(shū)合同約定數(shù)量課稅在先，也要將差額沖回，以實(shí)現(xiàn)納稅與能力相匹配。