案例2-11以土地作價投資應考慮哪些稅收問題

　　天山房地產公司在天津市通過招拍掛取得宗地10萬平方米，土地成本5億元（含相關配套資金）。天山房地產公司以貨幣資金1 000萬元在天津市設立子公司A，然后以土地使用權增資。子公司A直接利用該項目用地開發建設并銷售。

　　請分析其涉及哪些稅收問題。

　　分析：

　　與貨幣資金直接投資不同，天山房地產公司以土地、房產作價投資方案涉及稅收政策如下：

　　1.增值稅：營改增后，企業用自有的土地、不動產投資入股到其他企業，并同時取得其他經濟利益，屬于有償轉讓土地、不動產，應正常繳納增值稅。

　　2.土地增值稅：《財政部國家稅務總局關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）規定，單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅。但是該改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產開發企業。

　　盡管類似交易行為應計算繳納土地增值稅。不過，在時間跨度較短的情況下，土地價值沒有變化，轉讓價值與賬面價值一致，沒有增值額，自然不存在繳納土地增值稅的問題。

　　3.契稅：《財政部國家稅務總局關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）第六條規定，自2015年1月1日起至2017年12月31日，同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。

　　4.印花稅：天山房地產公司、A子公司應當以雙方約定的轉讓價款為計稅依據，長沙代理記賬，按照0.5‰的稅率計算繳納印花稅。A子公司應當按其資本金賬簿新增資本金按規定貼花。

　　5.企業所得稅：投資轉讓沒有增值，也無須繳納企業所得稅。如果增值轉讓，根據《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）的規定，資產收購重組交易應按以下規定處理：①被收購方應確認資產轉讓所得或損失。②收購方取得資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。③被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。

　　天山房地產公司以土地使用權作為投資，應當確認資產轉讓所得，計算繳納企業所得稅。即投資交易發生時分解為按公允價值銷售土地使用權和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，計算確認資產轉讓所得或損失。

　　如果該投資環節滿足財稅〔2009〕59號文件關于資產收購特殊性稅務處理的規定，即“資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的50%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%”，可以選擇特殊性稅務處理：①轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。②受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。

　　在這種情形下，天山房地產公司不用計算投資環節的資產轉讓所得或損失，但是子公司A在計算企業所得稅時只能以天山房地產公司的土地使用權賬面價值確定。

　　天山房地產公司以土地使用權增資子公司，還可以適用《財政部國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）、《國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第33號）規定：實行查賬征收的居民企業以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可自確認非貨幣性資產轉讓收入年度起不超過連續5個納稅年度的期間內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業所得稅。另外的好處是，被投資企業取得非貨幣性資產的計稅基礎，可按非貨幣性資產的公允價值確定。

　　符合財稅〔2014〕116號文件規定的企業非貨幣性資產投資行為，同時又符合《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）、《財政部國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）等文件規定的特殊性稅務處理條件的，可由企業選擇其中一項政策執行，且一經選擇，不得改變。