編者按：傳統(tǒng)增值稅征管上，稅務(wù)機關(guān)通常從“三流合一”（貨物流、資金流、發(fā)票流）來考量交易當(dāng)中是否存在虛開增值稅專用發(fā)票的行為。但是，越來越多的觀點認為“三流合一”并不符合現(xiàn)代商貿(mào)的發(fā)展態(tài)勢，僅考量形式是否合流，而忽視交易的經(jīng)濟實質(zhì)，將導(dǎo)致征管權(quán)力的濫用。近來稅務(wù)機關(guān)亦認識到變通的重要性，總局2017年第11號公告便對特定行業(yè)存在的問題提出解決之道。

一、掛靠的相關(guān)概念

 

掛靠經(jīng)營，是指企業(yè)、合伙組織等與另一個經(jīng)營主體達成依附協(xié)議，掛靠方通常以被掛靠方的名義對外從事經(jīng)營活動，被掛靠方提供資質(zhì)、技術(shù)、管理等方面的服務(wù)并定期向掛靠方收取一定管理費用的經(jīng)營方式。

掛靠經(jīng)營的主要特征：

⑴掛靠經(jīng)營是一種借用行為。掛靠經(jīng)營是掛靠方以被掛靠人的名義進行經(jīng)營，所以，掛靠經(jīng)營的關(guān)系實質(zhì)上是一種借用關(guān)系，這種借用關(guān)系的內(nèi)容主要表現(xiàn)為資質(zhì)、技術(shù)、管理經(jīng)驗等無形財產(chǎn)方面的借用，而不是有形財產(chǎn)方面的借用。

⑵掛靠經(jīng)營是一種獨立核算行為。掛靠經(jīng)營是一種自主經(jīng)營的行為，而自主經(jīng)營最大的特點在于獨立核算。

⑶掛靠經(jīng)營是一種臨時性行為。掛靠經(jīng)營它是一種借用行為，而這種借用的性質(zhì)決定了掛靠經(jīng)營的暫時性。

二、2017年第11號文公告前，關(guān)于掛靠經(jīng)營納稅義務(wù)主體確定的一般規(guī)定

 

掛靠經(jīng)營法律關(guān)系的出現(xiàn)通常具有復(fù)雜的因素，較為常見的掛靠經(jīng)營類型包括借用資質(zhì)、共享“壟斷利益”、輕資產(chǎn)經(jīng)營等等。我國稅法并沒有明確針對掛靠經(jīng)營法律關(guān)系中納稅義務(wù)人的確定問題進行規(guī)定，國家稅務(wù)總局針對個別稅種就這一問題作出過明確，我們認為，掛靠經(jīng)營中納稅義務(wù)主體的確定應(yīng)當(dāng)根據(jù)所涉稅種的具體稅收法律法規(guī)關(guān)于納稅義務(wù)人的規(guī)定以及掛靠經(jīng)營法律關(guān)系的具體情況確定。

例如在增值稅方面，目前根據(jù)國家稅務(wù)總局的有關(guān)規(guī)定，掛靠經(jīng)營人以被掛靠人名義對外經(jīng)營的，通常以被掛靠人為納稅義務(wù)人。如《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號）第二條規(guī)定，“單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。”又如國家稅務(wù)總局在其網(wǎng)站發(fā)布的《關(guān)于<國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告>的解讀》中指出，“如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)以被掛靠方為納稅人。如果掛靠方以自己名義向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，被掛靠方與此項業(yè)務(wù)無關(guān)，則應(yīng)以掛靠方為納稅人。”

三、建筑行業(yè)掛靠經(jīng)營何去何從？總局文件明確

 

2017年第11號《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》第二條規(guī)定，建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂建筑合同后，以內(nèi)部授權(quán)或者三方協(xié)議等方式，授權(quán)集團內(nèi)其他納稅人為發(fā)包方提供建筑服務(wù)，并由第三方直接與發(fā)包方結(jié)算工程款的，由第三方繳納增值稅并向發(fā)包方開具增值稅發(fā)票，與發(fā)包方簽訂建筑合同的建筑企業(yè)不繳納增值稅。發(fā)包方可憑實際提供建筑服務(wù)的納稅人開具的增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額。

由于建筑行業(yè)普遍存在掛靠、分包的現(xiàn)象，簡單的認為簽訂合同方就是納稅義務(wù)人，便無視了建筑企業(yè)的特殊行業(yè)性，也背離了行業(yè)的實際需要。目前建筑行業(yè)普遍存在合同當(dāng)事人與實際施工人不符合現(xiàn)象，這是由于子公司、分公司沒有需求方所要求的建筑資質(zhì)等情況，而必須由集團、母公司或總公司出面與需求方簽訂合同，很少有合同中約定工程實質(zhì)由分公司或子公司具體施工、結(jié)算、開票等。這種情況一般由集團公司、母公司、總公司（簡稱“總包方”）與發(fā)包方簽訂合同后，再與第三方以內(nèi)部協(xié)議等方式進行約定施工事宜，多表現(xiàn)為施工單位向總包方開具發(fā)票、收取工程款，再由總包方向發(fā)包方開具發(fā)票、結(jié)算。