資本公積核算內(nèi)容詳解

原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度下，“資本公積”是一個(gè)比較特殊的會(huì)計(jì)科目，核算內(nèi)容龐雜，被戲稱為“聚寶盆”科目。其核算內(nèi)容包括資本溢價(jià)、接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備、股權(quán)投資準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)和其他資本公積七項(xiàng)內(nèi)容，其中其他資本公積包括現(xiàn)金捐贈(zèng)、債務(wù)重組、資本公積準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入、確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，資本公積的核算內(nèi)容發(fā)生了較大的變化，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

一、原本在“資本公積”核算的非經(jīng)常性損益的內(nèi)容改為在“營(yíng)業(yè)外收入”核算

為了防止企業(yè)尤其是上市公司的盈余操縱和粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的行為，原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和會(huì)計(jì)制度將一些非經(jīng)常性損益計(jì)入“資本公積”，例如捐贈(zèng)收益、重組收益、政府專項(xiàng)撥款、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)等。該會(huì)計(jì)處理方法不符合國(guó)際慣例，違背了會(huì)計(jì)處理的對(duì)稱性原則，導(dǎo)致了微觀會(huì)計(jì)信息的失真，宏觀經(jīng)濟(jì)信息失實(shí)。

近些年來(lái)，我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)明顯改善，市場(chǎng)監(jiān)管更加健全，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量大大提高，投資者的鑒別分析能力也在逐步提升。在這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系趨同，適時(shí)地修改了相應(yīng)的準(zhǔn)則。

1.捐贈(zèng)會(huì)計(jì)處理的變化

原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和制度規(guī)定，現(xiàn)金捐贈(zèng)直接記入“資本公積———其他資本公積”;非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)按扣除應(yīng)交所得稅后的金額記入“資本公積———接受非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”，長(zhǎng)沙代理記賬，在捐贈(zèng)資產(chǎn)處置時(shí)，轉(zhuǎn)入“資本公積———其他資本公積”。

新準(zhǔn)則體系對(duì)于捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理，沒(méi)有具體準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行規(guī)范，但根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》的第三十八條對(duì)利得和損失的定義：“直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失。”因此，捐贈(zèng)收益應(yīng)在“營(yíng)業(yè)外收入”核算。

2.債務(wù)重組收益會(huì)計(jì)處理的變化

原債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)重組收益確認(rèn)為“資本公積———其他資本公積”。

修改后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)———債務(wù)重組》規(guī)定債務(wù)人債務(wù)重組收益直接計(jì)入當(dāng)期損益，也就是說(shuō)債務(wù)重組收益應(yīng)當(dāng)作為利得，在“營(yíng)業(yè)外收入”核算。

3.政府專項(xiàng)撥款會(huì)計(jì)處理的變化

原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系未對(duì)政府專項(xiàng)撥款的會(huì)計(jì)處理作出規(guī)定，但《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，國(guó)家對(duì)企業(yè)技術(shù)改造、技術(shù)研究等項(xiàng)目的專項(xiàng)撥款，企業(yè)應(yīng)在收到時(shí)，暫作長(zhǎng)期負(fù)債處理;待項(xiàng)目完成后，屬于費(fèi)用而按規(guī)定予以核算的部分，直接沖減長(zhǎng)期負(fù)債，屬于形成資產(chǎn)價(jià)值的部分，記入“資本公積———撥款轉(zhuǎn)入”。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)———政府補(bǔ)助》將政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。根據(jù)這個(gè)定義，政府專項(xiàng)撥款屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。對(duì)于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，政府補(bǔ)助準(zhǔn)則第七條規(guī)定：“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)入當(dāng)期損益。”

由此可見(jiàn)，企業(yè)收到的政府專項(xiàng)撥款，應(yīng)在“遞延收益”核算，并自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入各期的“營(yíng)業(yè)外收入”。

4.顯失公允的關(guān)聯(lián)交易差價(jià)核算的變化

據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)[2001]64號(hào)《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，上市公司與關(guān)聯(lián)方之間顯失公允的關(guān)聯(lián)交易所形成的差價(jià)，視為關(guān)聯(lián)方對(duì)上市公司的捐贈(zèng)，在“資本公積———關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”核算。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)———關(guān)聯(lián)方披露》未明確該類事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，但筆者認(rèn)為顯失公允的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易差價(jià)可視同關(guān)聯(lián)方之間的捐贈(zèng)，應(yīng)參照捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行核算，所以關(guān)聯(lián)交易差價(jià)收益應(yīng)記入“營(yíng)業(yè)外收入”。

5.無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)核算的變化

原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和會(huì)計(jì)制度下，無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)按規(guī)定程序經(jīng)批準(zhǔn)后記入“資本公積———其他資本公積”。