編者按：消費稅旨在對特定的消費品和消費行為征收的一種稅，屬于國家運用稅收杠桿對某些消費品或消費行為為調節對象的特殊稅種，原則上是在生產（進口）、流通或消費的某一環節一次征收，即征稅環節具有單一性。就石化行業來說，稅務機關與石化貿易企業爭議的焦點在于消費稅納稅主體是否僅為工業企業、僅對生產環節納稅，本文以近期公布的一起案例結合行訴法解釋對國家稅務總局公告2012年第47號第三條的合法性進行探討。

一、案情介紹

金達化工有限公司（以下簡稱金達公司）系石化貿易企業，經營范圍包括乙醇、甲醇、苯、甲苯、二甲苯、二氯甲烷、甲醛、液堿（含量＞30%）、溶劑油（C4-C12）閉杯閃點≤60%、石腦油、煤焦油、丙烯、液化天然氣（工業用）、混合二甲苯、均三甲苯、均四甲苯、混合苯、雙氧水（含量＜27.5%）、異辛烷、燃料油的銷售，提供物流信息服務。

金達公司2016年8月向上海震華石化能源有限公司購進貨物并取得進項增值稅專用發票28份，發票注明貨物名稱為“混合芳烴”，數量共計6356噸，發票不含稅金額共計2774.91萬元。同時金達公司與重慶中泰新能源有限公司（以下簡稱中泰公司）簽訂采購合同，將上述購進貨物售出，開具銷項增值稅專用發票28份，發票注明貨物名稱為“混合芳烴（視同石腦油）”，貨物數量共計6356噸，發票不含稅金額共計2791.39萬元。2016年10月荊州市沙市區國家稅務局西區稅務分局通過稅收預警管理系統發現金達公司存在經營異常情況，認為金達公司對中泰公司所開具銷項增值稅專用發票按貨物名稱需征收消費稅，遂于2016年11月11日作出《稅務事項通知書》（沙國稅西通[2016]43183號），告知金達公司于2016年11月15日前進行消費稅申報。金達公司認為其不是消費稅的納稅義務人，于2017年1月16日向荊州市沙市區國家稅務局提出行政復議申請，該局審查后認定該復議申請已超過法定的申請期限，于2017年1月20日作出不予受理的決定。金達公司不服，遂訴至荊州市沙市區人民法院。一審法院判決金達公司敗訴，金達公司不服上訴至湖北省荊州市中級人民法院，二審法院于2017年11月7日作出判決，維持原判。

二、本案爭議焦點及各方觀點

（一）本案爭議焦點

金達公司作為非工業生產企業，荊州市沙市區國家稅務局西區稅務分局對金達公司銷售的涉案“混合芳烴”要求納稅申報征收消費稅是否具有法律依據。

（二）各方觀點

金達公司認為，根據《消費稅暫行條例》的規定，消費稅的納稅義務人為在中國境內生產、委托加工和進口應稅消費品的單位和個人，依據消費稅納稅主體和納稅環節的規定，其僅為商品的銷售方，不是消費稅的納稅義務人，無需進行消費稅納稅申報，其銷售行為不應繳納消費稅。

稅務機關認為，根據《國家稅務總局關于消費稅有關政策問題的公告》的相關規定，金達公司作為非工業企業，將外購的混合芳烴以視同石腦油對外銷售，應當視為應稅消費品的生產行為，按規定征收消費稅。

法院認為，根據消費稅相關法律法規規定，荊州市沙市區國家稅務局西區稅務分局責令金達公司辦理申報事宜并無不當，金達公司在本案中的銷售行為應依法申報繳納消費稅。

三、華稅點評

（一）企業涉稅風險高，抗辯難成立

《消費稅暫行條例》第一條規定，在我國境內生產、委托加工和進口本條例規定的消費品的單位和個人，以及國務院確定的銷售本條例規定的消費品的其他單位和個人，為消費稅的納稅人，應當依照本條例繳納消費稅；《消費稅暫行條例實施細則》第二條規定，單位是指企業、行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位；個人是指個體工商戶及其他個人。本案中，金達公司以消費稅的納稅義務人為石油煉化企業，僅對生產環節征收消費稅，其僅為商品的銷售方，不應成為消費稅的納稅義務人為由進行抗辯，認為其不具有申報繳納消費稅義務。

國家稅務總局《關于<消費稅有關政策問題的公告>的解讀》第四條規定，發生消費稅應稅行為的非工業企業為消費稅納稅人。《國家稅務總局關于消費稅有關政策問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第47號）第三條第一款規定，工業企業以外的單位和個人將外購的消費稅非應稅產品以消費稅應稅產品對外銷售的，視為應稅消費品的生產行為，按規定征收消費稅。如果貿易企業在購銷環節開受發票變名的，需要承擔消費稅的納稅義務。此項規定實際上是對《消費稅暫行條例》第一條規定中“生產行為”的擴大化解釋。雖然根據稅收法定原則，稅法主體的權利義務必須由法律加以規定，征納雙方的權利義務只能以法律規定為依據，以本案來說，消費稅的納稅義務人為石油煉化企業，僅對生產環節納稅，石化貿易企業不是法定的消費稅納稅人。但根據我國現有稅收法律體系，目前有效的消費稅、增值稅規定尚未立法，僅為國務院制定的條例，實踐中多為國家稅務總局、財政部歷年來頒布的規章、內部規范性文件，在質疑其數量龐雜、法律層級較低時，不應忽視其彌補立法不足、填補稅收征管體系漏洞的功能。