一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳又要開始了，A房地產(chǎn)企業(yè)的小王憂慮重重，原來A房地產(chǎn)企業(yè)有多個(gè)項(xiàng)目，臨到年底，有的項(xiàng)目完工入住了，有的項(xiàng)目還在建造階段，還有的項(xiàng)目竣工了出售的現(xiàn)房也沒有入住呢，匯算清繳要怎么處理呢？完工的開發(fā)產(chǎn)品一定要結(jié)轉(zhuǎn)收入嗎？未完工的開發(fā)產(chǎn)品沒有結(jié)轉(zhuǎn)收入也算所得稅嗎？還有入住的項(xiàng)目到現(xiàn)在工程也沒有結(jié)算完畢，發(fā)票差多了，怎么辦？

　　其實(shí)，小王的疑問也是很多房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)人員目前面臨的問題，這些問題不解決，匯算清繳就難以進(jìn)行下去。筆者結(jié)合《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）的規(guī)定，就房地產(chǎn)企業(yè)匯算清繳的兩大主題——收入和成本作如下分析。

　　房地產(chǎn)企業(yè)不同階段的收入處理
　　從會計(jì)處理上來看，一般銷售的開發(fā)產(chǎn)品沒有收完全款不會交付入住，即符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)條件的規(guī)定時(shí)，企業(yè)方結(jié)轉(zhuǎn)收入，否則，不論是未完工建造階段的開發(fā)產(chǎn)品還是完工后未交付的開發(fā)產(chǎn)品，所收取的款項(xiàng)一概反映在“預(yù)收賬款”科目。

　　稅務(wù)處理上，依據(jù)國稅發(fā)[2009]31號第二章“收入的稅務(wù)處理”第六條 企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。

　　所以這兩者的區(qū)別是明顯的，既不能站在會計(jì)的角度上理解稅法，也不能將《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足的條件理解為同樣適用于房地產(chǎn)企業(yè)所得稅。

　　以A房地產(chǎn)企業(yè)舉例說明，2009年度完工交付B項(xiàng)目預(yù)收收入10000萬元，其中上年收入4000萬元；完工未交付C項(xiàng)目預(yù)收收入6500萬元，其中上年收入2500萬元；在建D項(xiàng)目預(yù)收收入3500萬元。2009年12月，A房地產(chǎn)企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)B項(xiàng)目銷售收入10000萬元，銷售成本7500萬元。該企業(yè)各項(xiàng)目預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率均為15%，稅金暫只計(jì)算營業(yè)稅，不考慮期間費(fèi)用。

　　B項(xiàng)目開發(fā)產(chǎn)品，會計(jì)已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)收入，且收取的預(yù)收款符合國稅發(fā)[2009]31號確認(rèn)收入的條件，確認(rèn)所得稅收入10000萬元，確認(rèn)結(jié)轉(zhuǎn)成本7500萬元。

　　若B項(xiàng)目所收取的預(yù)收款中4000萬元已經(jīng)按照預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率在上一年度匯算清繳中做過納稅調(diào)整，則在2009年度應(yīng)做納稅調(diào)減處理。

　　B項(xiàng)目匯算清繳應(yīng)納稅所得額為：（10000－7500－10000×5%）－（4000×15%－4000×5%）=2000－400=1600（萬元）。

　　C項(xiàng)目開發(fā)產(chǎn)品，不具備會計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)條件，會計(jì)尚未結(jié)轉(zhuǎn)收入，但是按照國稅發(fā)[2009]31號所得稅收入確認(rèn)條件，應(yīng)計(jì)算為企業(yè)所得稅收入6500萬元。

　　對于C項(xiàng)目所得稅匯算要注意不能再按照預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率15%來進(jìn)行計(jì)算了。按照國稅發(fā)[2009]31號第九條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。

　　所以C項(xiàng)目上年度所收取的預(yù)收款中2500萬元按照預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率在上一年度匯算清繳中做過納稅調(diào)整，則在2009年度應(yīng)做納稅調(diào)減處理。

　　若C項(xiàng)目已知實(shí)際計(jì)稅成本為4550萬元，則C項(xiàng)目匯算清繳應(yīng)納稅所得額為：（6500－4550－6500×5%）－（2500×15%－2500×5%）=1625－250=1375（萬元）。

　　在建D項(xiàng)目預(yù)收收入3500萬元，會計(jì)不結(jié)轉(zhuǎn)收入，也無法計(jì)算計(jì)稅成本。但是其符合國稅發(fā)[2009]31號所得稅收入確認(rèn)條件，應(yīng)計(jì)算為企業(yè)所得稅收入3500萬元。其中由于其屬于未完工開發(fā)產(chǎn)品，根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。所以D項(xiàng)目匯算清繳應(yīng)納稅所得額為：3500 ×15%－3500×5%=350（萬元）。

　　不考慮期間費(fèi)用，A房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)納稅所得額為：1600+1375+350=3325（萬元）。

　　年終匯算清繳勿忽視完工條件
　　以上銷售的不同階段，由收入計(jì)算所得額的方式不同，區(qū)別即在于開發(fā)產(chǎn)品完工與否，國家稅務(wù)總局《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）對于除土地開發(fā)之外的其他開發(fā)產(chǎn)品完工條件規(guī)定如下：開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：（一）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案；（二）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用；（三）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。

　　以上三個(gè)條件如果同時(shí)滿足，遵循時(shí)點(diǎn)界定孰先原則，以最早的一個(gè)時(shí)點(diǎn)確定開發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)點(diǎn)，這與會計(jì)核算不同。