近日，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號(hào)，以下簡稱698號(hào)文），進(jìn)一步明確了加強(qiáng)非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅管理的相關(guān)措施。特別是該文件中，首次明確提出了針對(duì)非居民企業(yè)通過境外控股公司間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)的反避稅新規(guī)，非常值得我們關(guān)注。

一、準(zhǔn)確區(qū)分居民和非居民的性質(zhì)
對(duì)于698號(hào)文，我們首先要明確以下兩個(gè)問題：
第一，文件規(guī)范的是非居民企業(yè)而不是居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。因此，居民企業(yè)和非居民企業(yè)性質(zhì)的區(qū)分很關(guān)鍵。
對(duì)于這個(gè)問題，《企業(yè)所得法》早有明確規(guī)定：居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。

但是，這里提醒要特別關(guān)注《關(guān)于境外注冊(cè)中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2009]82號(hào)，以下簡稱82號(hào)文）。根據(jù)82號(hào)文的規(guī)定，對(duì)于由中國境內(nèi)的企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)作為主要控股投資者，在境外依據(jù)外國（地區(qū)）法律注冊(cè)成立的企業(yè)（簡稱“境外中資企業(yè)”），同時(shí)符合以下條件的，根據(jù)企業(yè)所得稅法第二條第二款和實(shí)施條例第四條的規(guī)定，應(yīng)判定其為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的居民企業(yè)（以下稱非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)）：（一）企業(yè)負(fù)責(zé)實(shí)施日常生產(chǎn)經(jīng)營管理運(yùn)作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責(zé)的場所主要位于中國境內(nèi)；（二）企業(yè)的財(cái)務(wù)決策（如借款、放款、融資、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理等）和人事決策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員決定，或需要得到位于中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員批準(zhǔn)；（三）企業(yè)的主要財(cái)產(chǎn)、會(huì)計(jì)賬簿、公司印章、董事會(huì)和股東會(huì)議紀(jì)要檔案等位于或存放于中國境內(nèi)；（四）企業(yè)1/2（含1/2）以上有投票權(quán)的董事或高層管理人員經(jīng)常居住于中國境內(nèi)。

這里，我們通過一個(gè)例子和大家說明一下。

例1：境內(nèi)某企業(yè)藍(lán)天公司準(zhǔn)備到境外香港上市。為實(shí)現(xiàn)重組上市，藍(lán)天公司的股東首先在開曼注冊(cè)成立A公司，長沙公司注銷，通過A公司收購境內(nèi)藍(lán)天公司股權(quán)，將藍(lán)天公司變成開曼A公司的全資控股子公司。同時(shí)，藍(lán)天公司的股東又在香港設(shè)立一家B公司，通過B公司收購開曼A公司的全部股權(quán)，然后以香港的B公司為載體實(shí)現(xiàn)在香港上市（即B公司最終為上市公司），公司最終控股結(jié)構(gòu)如圖1。

假設(shè)A公司將其持有的境內(nèi)藍(lán)天公司部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給美國的M公司。

我們先用這個(gè)案例來說明第一個(gè)問題。

為實(shí)現(xiàn)在香港上市，境內(nèi)藍(lán)天公司進(jìn)行了這樣的重組安排。原先，藍(lán)天公司的股東是直接控股藍(lán)天公司的。通過重組，藍(lán)天公司的股東通過直接控股香港B公司，香港B公司直接控股開曼A公司，開曼A公司直接控股境內(nèi)藍(lán)天公司的形式，藍(lán)天公司股東變直接控股藍(lán)天公司為通過境外兩層特別目的公司間接控股境內(nèi)藍(lán)天公司。

這里，不考慮實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地，A公司是注冊(cè)在開曼的非居民企業(yè)，其轉(zhuǎn)讓境內(nèi)藍(lán)天公司股權(quán)給美國的M公司，屬于非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)，符合698號(hào)文第一條的規(guī)定，應(yīng)按698號(hào)文規(guī)定處理。但是，我們需要注意到，雖然開曼公司是在境外注冊(cè)的，但其實(shí)際控股股東是境內(nèi)藍(lán)天公司的股東，如果A公司符合82號(hào)文所列的四個(gè)條件，被判定為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的話，則A公司就是中國居民企業(yè)了。此時(shí)，A公司轉(zhuǎn)讓藍(lán)天公司的股權(quán)就變?yōu)橹袊硟?nèi)兩個(gè)居民企業(yè)之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為了，這里就不應(yīng)再適用698號(hào)文的相關(guān)規(guī)定。

目前，中國境內(nèi)公司以各種形式赴境外上市中就涉及到境外成立多層特別目的公司作為中間控股公司的情況，由此帶來的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為也很多。在判定股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)納稅事宜時(shí)，境內(nèi)公司在參考698號(hào)文的同時(shí)，應(yīng)特別關(guān)注82號(hào)文對(duì)于境外注冊(cè)中資控股企業(yè)居民身份認(rèn)定的規(guī)定對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收事宜的影響。

第二，698號(hào)文規(guī)范的是非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)非上市居民企業(yè)的股權(quán)，非居民企業(yè)在公開的證券市場上買入并賣出中國居民企業(yè)的股票不在698號(hào)文規(guī)范的范圍內(nèi)。比如，境外非居民企業(yè)通過上海、深圳證券交易所轉(zhuǎn)讓境內(nèi)上市公司B股的行為就屬于這種情況。