本文系本博博主中國財稅浪子發表于《財務與會計（理財版）》2008年第三期。如果有關內容與其后發布的有關稅收規范性文件不一致，以新文件為準。 

       2008年12月10日，國家稅務總局發布《關于印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法[試行]〉的通知》（國稅發[2008]116號，以下簡稱《辦法》）。雖然《辦法》篇幅很簡短，只有20個條文，但對研究開發費用的扣除主體、范圍、程序等納稅人關心的基本問題都予以明確。另外，由于《辦法》從2008年1月1日起執行，因此所有符合條件的企業都可以在2008年度企業所得稅匯算清繳期間將優惠落實。對相關利益主體特別是納稅人而言需要特別重視以下關鍵點。

　　一、研發費用扣除以專賬管理為前提
　　《辦法》只適用于財務核算健全并能準確歸集研發費用的居民企業，這就意味著非居民企業以及實行核定征收的居民企業被擋在了加計扣除優惠的大門之外。對大多數納稅人而言，欲求享受優惠，至少需要實行查賬征收，建立健全財務會計核算制度，設置“研發支出”等賬戶對研發費用進行正確的歸集和分配。

　　《辦法》同時要求企業填寫附表所規定的費用項目，準確歸集填寫年度可加計扣除的各項研發費用的實際發生金額。企業應于年度匯算清繳所得稅申報時，向主管稅務機關報送《辦法》規定的相應資料。如果企業申報的研發費用不真實或者資料不齊全，不得享受加計扣除，主管稅務機關有權對企業申報的結果進行合理調整。

　　筆者建議，納稅人應按照研發項目或承擔研發任務的單位，設立臺賬歸集核算研發費用，這樣既可以滿足會計核算的細化要求，也可以滿足稅務計算檢查的要求。實際工作中，稅務機關已經?取消了對技術開發費加計扣除的事前審批，但是在事后監督檢查時稅務機關仍要求享受技術開發加計扣除政策的納稅人必須賬證健全，并能從不同科目中準確歸集技術開發費用的實際發生額，這就必須借助準確詳細的臺賬記錄。同時，《辦法》還要求納稅人在一個納稅年度內進行多個研發活動的，應按照不同開發項目分別歸集可加計扣除的研發費用額。

　　二、研發活動只針對自然科學
　　《辦法》中所指的研發活動只適用于自然科學，即企業為獲得科學與技術新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、工藝、產品(服務)而持續進行的具有明確目標的研究開發活動。不包括人文社會科學需要。具體來講，《辦法》規定能夠享受加計扣除優惠的研發活動只限于企業從事《國家重點支持的高新技術領域》和國家發展改革委員會等部門公布的《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南(2007年度)》規定項目的研發活動。這實際上為研發費用的稅前扣除設置了產業門檻。比如，北京著名的洗浴服務企業清華池，最近若干年在研究修腳技術方面投入了大量人力、物力和財力，但是囿于其從事的產業領域，這些修腳技術的研究開發費用很難享受稅收優惠。

　　納稅人在一個納稅年度中實際發生的、符合規定項目的、允許在計算應納稅所得額時按照規定實行加計扣除的費用支出，《辦法》明確規定了8條。需注意的是，企業依法取得知識產權后,在境內外發生的一些知識產權維護費、訴訟費、代理費、“打假”及其他相關費用支出不在上述研發費用之列，只能作為一般管理費用，不能享受加計扣除的所得稅優惠。

　　三、合作開發和委托開發的特殊要求
　　《辦法》規定，對企業共同合作開發的項目，凡符合條件的，由合作各方就自身承擔的研發費用分別按照規定計算加計扣除。實際工作中，可以以合作開發合同為基礎，設計原?始憑證分割單進行操作。對企業委托給外單位進行開發的研發費用，凡符合條件的，由委托方按照規定計算加計扣除，長沙公司注冊，受托方不得再進行加計扣除。為了便于事后確定委托方研發費用的構成，對委托開發的項目，受托方應向委托方提供該研發項目的費用支出明細情況，如果委托并未取得該明細情況清單等文檔資料，其開發項目的費用支出也不得實行加計扣除。

　　 四、加計抵扣和加計攤銷并行
　　《辦法》規定，企業根據財務會計核算和研發項目的實際情況，對發生的研發費用進行收益化或資本化處理的，可按下述規定計算加計扣除：
　　（1）加計抵扣。研發費用計入當期損益未形成無形資產的，允許再按其當年研發費用實際發生額的50%，直接抵扣當年的應納稅所得額。這里需要注意的是，《辦法》沒有對虧損企業是否可以享受該類抵扣等問題給予答復，但筆者認為，虧損企業符合條件的研發費用也可享受加計抵扣待遇。因為，無論是從應納稅所得額的計算過程，還是結合《關于印發〈中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表〉的通知》（國稅發[2008]101號）規定的年度申報表格式進行判斷，加計扣除的實質都是在計算出納稅調整后所得或應納稅所得額之前的一個扣除項目，如果虧損企業不允許扣除加計的研發費用，等于沒有計算出納稅調整后所得或應納稅所得額。對于虧損企業扣除加計的研發費用后進一步形成的虧損，應按照稅法對年度虧損的要求后轉5年進行補虧。

　　（2）加計攤銷。研發費用形成無形資產的，按照該無形資產成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規定外，攤銷年限不得低于10年。但此規定并不等同于無形資產成本本身按照150%攤銷，因為進入無形資產成本的支出不一定都是研發費用，比如研發形成的無形資產成本中還可能包括一部分允許資本化的借款費用，這部分借款費用一般不能享受加計攤銷的優惠。對于享受加計攤銷優惠的無形資產而言，假設其賬面余額（原?價）為500萬元，全部是研發費用，會計攤銷期為10年，不考慮預計凈殘值。攤銷方法為直線法，年末對應的“累計攤銷”賬面余額為200萬元（截止當年年末已經?攤銷4年），則按照會計準則確定的無形資產賬面價值為300萬元。在企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經?濟利益中抵扣的金額為300×150%=450（萬元），即按照所得稅會計準則確定的計稅基礎為450萬元。無形資產賬面價值300萬元和計稅基礎450萬元之間的差額150萬元屬于可抵扣暫時性差異，如果假定該企業屬于國家需要重點扶持的高新技術企業，適用15%的所得稅優惠稅率，并且企業預計很可能取得足夠的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額，則該企業年末應確認的遞研所得稅資產為22.5萬元。

　　需要說明的是，稅法沒有對研發費用的費用化處理或資本化處理的適用條件進行規范，此時，只能依據會計準則的相關規定進行判斷。對于企業自行進行的研發項目，無形資產準則要求區分研究階段與開發階段分別進行核算。研究活動是否能在未來形成成果，即通過開發后是否會形成無形資產均有很大的不確定性，企業也無法證明其研究活動一定能夠形成帶來未來經?濟利益的無形資產，因此，研究階段的有關支出在發生時應費用化計入當期損益。而開發階段相對于研究階段更進一步，且很大程度上形成一項新產品或新技術的基本條件已經?具備，此時如果企業能證明滿足無形資產的定義及相關確認條件，則所發生的開發支出可按無形資產會計準則予以資本化，確認為無形資產的成本。