大連市國(guó)家稅務(wù)局：
　　你局《關(guān)于企業(yè)貸款中相當(dāng)于投資者投資未到位部分的利息支出能否稅前列支的請(qǐng)示》（大國(guó)稅發(fā)〔2009〕68號(hào)）收悉。經(jīng)研究，批復(fù)如下：
　　關(guān)于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問(wèn)題，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，長(zhǎng)沙代理記賬，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

    解讀：對(duì)于投資者投資未到位而發(fā)生的利息不得扣除的規(guī)定，以前對(duì)外商投資企業(yè)有明確規(guī)定，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于外商投資企業(yè)利息列支問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)[1991]326號(hào)）的規(guī)定：投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的外商投資企業(yè)，對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本的差額應(yīng)計(jì)付的利息，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，不予列支。對(duì)內(nèi)資企業(yè)沒(méi)有類似的相關(guān)規(guī)定。 

    為什么稅法對(duì)外企投資未到位的利息扣除有限制性規(guī)定而對(duì)內(nèi)資企業(yè)沒(méi)有規(guī)定呢？緣于在2006年公司法修訂前，外資企業(yè)可以分期出資，而內(nèi)資企業(yè)（有限責(zé)任公司）必須一次性到位，不存在資本金不到位的問(wèn)題。在兩稅合一、公司法修訂可以分期投資的背景下，對(duì)內(nèi)外資企業(yè)投資未到位的利息處理統(tǒng)一規(guī)定不得扣除就是順理成章的事了。 

    根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條的原文規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出”，原文并沒(méi)有提到投資未到位的利息支出不得稅前扣除，因此，該規(guī)定是總局對(duì)條例規(guī)定的解釋，不得扣除的依據(jù)是此類利息支出不屬于合理的支出，因?yàn)楦鶕?jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。（說(shuō)到這，不得不說(shuō)一下稅法所說(shuō)的“合理性”問(wèn)題，這個(gè)“合理性”你說(shuō)了不算、我說(shuō)了也不算，只有稅法的制定者說(shuō)了算，我們?cè)诠ぷ鲗?shí)務(wù)中，不能從現(xiàn)實(shí)的合理性來(lái)理解和適用稅法，而要從稅法規(guī)定的“合理性”來(lái)理解和適用稅法。這就是我們常說(shuō)的“合理未必合法”、“合法未必合理”、“合理必須合法”，我們通常會(huì)以“現(xiàn)實(shí)的合理性”來(lái)對(duì)抗稅法“合法的不合理性”，如以前工資的限額扣除問(wèn)題，這是我們需要耐心說(shuō)服和引導(dǎo)客戶理解并接受“合理性法定”的原則。）

    具體計(jì)算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期，每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊(cè)資本占借款總額的比例計(jì)算，公式為：
　　企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額?　企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息額之和。 

    解讀：以前沒(méi)有對(duì)不得扣除的利息的計(jì)算方法做明確規(guī)定，該文件對(duì)計(jì)算方法做了具體的規(guī)定。為便于大家對(duì)上述計(jì)算方法的理解，根據(jù)個(gè)人的理解對(duì)計(jì)算方法和過(guò)程歸納如下，可分四個(gè)步驟計(jì)算、調(diào)整：
    1、確定利息計(jì)算期。
    原文規(guī)定：應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期。感覺(jué)很抽象是吧，舉個(gè)例子說(shuō)明一下：
    可以這么理解和操作：在一個(gè)納稅年度內(nèi)，同步序時(shí)檢查“實(shí)收資本”或“股本”、“短期借款”、“長(zhǎng)期借款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等科目的余額是否發(fā)生變化，如上述科目余額中的任何一個(gè)科目的余額發(fā)生變化，則以上一次發(fā)生變化的日期到本次發(fā)生變化的日期為本期利息計(jì)算期的起止日期。

   【例】某公司注冊(cè)資本500萬(wàn)，分三次出資，2008年4月1日出資100萬(wàn)（20%）、2009月3日1日出資200萬(wàn)、2009年9月1日出資200萬(wàn)。
    公司2009年1月1日借款余額500萬(wàn)，2009年5月1日追加借款100萬(wàn)，2009年8月1日歸還300萬(wàn)。借款利率年利率6%（假定按月單利計(jì)算）

    利息計(jì)算期列表如下：

余額變化日期

 

實(shí)收資本余額

 

借款余額

 

利息計(jì)算期（余額均未變化的期間）

 

備注

 

2009-3-1

 

300=100+200

 

500