《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（財稅[2016]14號文）第三條第一項規(guī)定：一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，以取得的全部價款和價外費用扣除不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，長沙工商代辦，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。對于什么是“不動產(chǎn)購置原價”，文件沒有給出解釋。因此，也會造成執(zhí)法時對待歧義。

　　甲房地產(chǎn)公司現(xiàn)有一宗尚未立項開發(fā)的土地直接轉(zhuǎn)讓給乙房地產(chǎn)公司。轉(zhuǎn)讓價1.5億，原繳納土地出讓金1億元，繳納契稅400萬，印花稅5萬，辦理過戶及評估費25萬，合計花費1.0430億元。現(xiàn)在要按照簡易計稅辦法繳納增值稅確認(rèn)“不動產(chǎn)購置原價”。出現(xiàn)了2種意見。

　　第一個意見，只扣除1億的土地出讓金。理由是土地就是從國土局代表的國家一個出讓人手中購得，購置成本就是繳納的土地出讓金1億。

　　第二個意見，扣除取得土地的所有相關(guān)支出。理由是無論是會計制度對土地成本的核算，還是企業(yè)所得稅等相關(guān)稅法都規(guī)定了土地使用權(quán)是包括契稅等成本的。

　　筆者贊同第二個觀點。理由是：

　　一、只有繳納契稅，且依法經(jīng)過不動產(chǎn)登記，才能獲取土地使用權(quán)。

　　土地使用權(quán)必須依法經(jīng)登記方可確認(rèn)。《物權(quán)法》第九條規(guī)定：不動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力；未經(jīng)登記，不發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外。第十四條規(guī)定：不動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，依照法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)?shù)怯浀模杂涊d于不動產(chǎn)登記簿時發(fā)生效力。據(jù)此，未經(jīng)登記的土地交易行為構(gòu)不成土地使用權(quán)的合法轉(zhuǎn)移。繳納了出讓金，僅是具備了可以取得土地使用權(quán)的可能性，僅是完成了其中一個步驟，但并非已經(jīng)取得了土地使用權(quán)。未取得土地使用權(quán)，根本就不存在成本已經(jīng)確定的問題。

　　《契稅條例》第十一條規(guī)定：納稅人應(yīng)當(dāng)持契稅完稅憑證和其他規(guī)定的文件材料，依法向土地管理部門、房產(chǎn)管理部門辦理有關(guān)土地、房屋的權(quán)屬變更登記手續(xù)。納稅人未出具契稅完稅憑證的，土地管理部門、房產(chǎn)管理部門不予辦理有關(guān)土地、房屋的權(quán)屬變更登記手續(xù)。由此可見，繳納契稅是實現(xiàn)不動產(chǎn)登記的首要前提，繳納契稅是取得土地使用權(quán)的必要條件，必須花費的支出。不繳納契稅，則無法獲取土地使用權(quán)。不取得土地使用權(quán)，則更不存在土地成本的問題。繳納契稅才能辦理登記具有法律強制規(guī)定，因此，契稅是構(gòu)成土地直接成本的，不是可有可無的。土地是不能轉(zhuǎn)移的，轉(zhuǎn)移的僅是使用權(quán)利，購買者支付的也僅是“使用權(quán)利”，而這個權(quán)利的轉(zhuǎn)移是離不開“契稅”這個環(huán)節(jié)的。只有拿到代表國家開出的“契稅”這個通知書，才能辦理過戶，才能證明一個交易事項的真正完成，也才有了某一個階段土地的使用權(quán)利。

　　二、土地成本的會計核算也是包含契稅的。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——無形資產(chǎn)》也規(guī)定，外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。因此，以支付出讓金方式取得的土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)以支付的土地出讓金、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出，作為土地使用權(quán)的成本。

　　三、相關(guān)稅法也明確規(guī)定了土地成本包含契稅等稅費在內(nèi)。

　　首先、作為與土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移關(guān)聯(lián)度最高的土地增值稅明確確認(rèn)了土地成本的構(gòu)成中必須包含契稅。2010年5月9日下發(fā)的《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》第五條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用”，計入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中予以扣除。因此，契稅是包含在土地成本之中的。

　　其次、核算土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移最終利潤的企業(yè)所得稅也明確規(guī)定了土地成本包含契稅。《企業(yè)所得稅法》第58條第一項規(guī)定：外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出作為計稅基礎(chǔ)。第66條第一項規(guī)定：外購的無形資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出作為計稅基礎(chǔ)。可見，土地?zé)o論是作為固定資產(chǎn)對待，還是作為無形資產(chǎn)對待，稅法規(guī)定的土地成本均包括“相關(guān)稅費”在內(nèi)，因此，理應(yīng)包含契稅。