解讀財(cái)稅[2009]60號(hào)：清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅新政

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)）于日前出臺(tái)。

　　企業(yè)清算：從此不再持續(xù)經(jīng)營(yíng)

　　與告別持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提相對(duì)應(yīng)，企業(yè)清算時(shí)應(yīng)以清算期間作為獨(dú)立納稅年度。

　　企業(yè)清算源于終止。企業(yè)清算是指企業(yè)因?yàn)樘囟ㄔ蚪K止時(shí)，清理企業(yè)財(cái)產(chǎn)、收回債權(quán)、清償債務(wù)并分配剩余財(cái)產(chǎn)的行為。

　　企業(yè)只要進(jìn)入清算，持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)將不復(fù)存在。持續(xù)經(jīng)營(yíng)原本是會(huì)計(jì)核算的四大基本前提之一，企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告全都以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提。

　　《企業(yè)所得稅法》對(duì)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算總體是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整，這一點(diǎn)已經(jīng)在國(guó)稅發(fā)[2008]101號(hào)文件和國(guó)稅函[2008]1081號(hào)文件設(shè)計(jì)的《企業(yè)所得稅年度申報(bào)表》中得到了完整體現(xiàn)，也就是說(shuō)會(huì)計(jì)假設(shè)在所得稅上也是大體被遵循的，長(zhǎng)沙工商代辦，只不過(guò)在個(gè)別地方基于保護(hù)稅基的需要進(jìn)行了修正。

　　企業(yè)清算期間已經(jīng)不是企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間，正常的核算原則將不再適用，因而會(huì)計(jì)核算及應(yīng)納稅所得額的計(jì)算也應(yīng)終止持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。

　　與告別持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提相對(duì)應(yīng)，企業(yè)清算時(shí)應(yīng)以清算期間作為獨(dú)立納稅年度。財(cái)稅[2009]60號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得。無(wú)論清算期間實(shí)際是長(zhǎng)于12個(gè)月還是短于12個(gè)月都要視為一個(gè)納稅年度，以該期間為基準(zhǔn)計(jì)算確定企業(yè)應(yīng)納稅所得額。企業(yè)如果在年度中間終止經(jīng)營(yíng)，該年度終止經(jīng)營(yíng)前屬于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)年度，此后則屬于清算年度。不過(guò)，稍有遺憾的是，財(cái)稅[2009]60號(hào)文件并沒(méi)有規(guī)定如何確定企業(yè)清算期間的開(kāi)始日，實(shí)際工作中需要結(jié)合《公司法》、《破產(chǎn)法》等有關(guān)法律規(guī)定進(jìn)行具體判斷。

　　清算財(cái)產(chǎn)：都要視同變現(xiàn)

　　企業(yè)清算稅務(wù)處理的核心是企業(yè)清算環(huán)節(jié)清算財(cái)產(chǎn)（資產(chǎn)）的處理。

　　清算環(huán)節(jié)的資產(chǎn)所隱含的增值或者損失一律視同實(shí)現(xiàn)。清算是企業(yè)解散前的最后一道環(huán)節(jié)。

　　一般來(lái)說(shuō)，清算完畢后，企業(yè)作為一個(gè)法律主體、會(huì)計(jì)主體和納稅主體的資格都會(huì)隨之消亡。我國(guó)稅法承認(rèn)企業(yè)的獨(dú)立納稅人資格，因此需要在企業(yè)將剩余財(cái)產(chǎn)分配給股東前就清算所得繳納企業(yè)所得稅，這也是在企業(yè)層面對(duì)企業(yè)資產(chǎn)隱含價(jià)值行使課稅權(quán)的最后環(huán)節(jié)。所以，企業(yè)清算期間的資產(chǎn)無(wú)論是否實(shí)際處置，一律視同變現(xiàn)，確認(rèn)增值或者損失。

　　確認(rèn)清算環(huán)節(jié)企業(yè)資產(chǎn)的增值或者損失應(yīng)按其可變現(xiàn)價(jià)值或者公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)算。清算期間，企業(yè)實(shí)際處置資產(chǎn)時(shí)按照正常交易價(jià)格取得的收入可作為其公允價(jià)值。

　　對(duì)于清算企業(yè)沒(méi)有實(shí)際處置的資產(chǎn)，應(yīng)按照其可變現(xiàn)價(jià)值來(lái)確認(rèn)隱性的資產(chǎn)變現(xiàn)損益。《企業(yè)所得稅法》本身沒(méi)有對(duì)可變現(xiàn)價(jià)值進(jìn)行定義，此時(shí)可以移植《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)可變現(xiàn)凈值的規(guī)范加以確定。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值應(yīng)按照其正常對(duì)外銷售所能收到的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額來(lái)計(jì)量。

　　稅收優(yōu)惠：與清算業(yè)務(wù)絕緣

　　清算所得不適用任何企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

　　《企業(yè)所得稅法》第25條規(guī)定，國(guó)家對(duì)重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目，給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠。而企業(yè)清算期間，正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)都已經(jīng)停止，企業(yè)取得的所得已經(jīng)不是正常的產(chǎn)業(yè)經(jīng)營(yíng)所得，企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的適用對(duì)象已經(jīng)不存在，因而企業(yè)清算期間所得稅優(yōu)惠政策應(yīng)一律停止，企業(yè)應(yīng)就其清算所得依照稅法規(guī)定的25%的法定稅率繳納企業(yè)所得稅。

　　比如，一個(gè)位于西部大開(kāi)發(fā)稅收優(yōu)惠區(qū)的企業(yè)，在2010年年底以前正常經(jīng)營(yíng)期間享受的是15%的定期低稅率優(yōu)惠，但是這樣的企業(yè)如果在西部大開(kāi)發(fā)優(yōu)惠期間注銷，其清算所得必須適用25%的企業(yè)所得稅法定稅率。同理，一個(gè)正常經(jīng)營(yíng)期間享受20%優(yōu)惠稅率的小型微利企業(yè)，在清算完稅時(shí)卻需要依照25%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

　　實(shí)際工作中需要厘清的是，清算所得是否可以用于彌補(bǔ)清算前正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間符合稅法規(guī)定的虧損。由于彌補(bǔ)虧損并不屬于稅收優(yōu)惠，并不能套用清算所得不適用所得稅優(yōu)惠政策的理由來(lái)禁止補(bǔ)虧。事實(shí)上，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)在納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。只要不超過(guò)5年，清算所得就可以作為“以后年度的所得”參與補(bǔ)虧。也可以這樣理解，企業(yè)清算所得可以看作是尚未課稅的隱性資產(chǎn)增值，如果企業(yè)在進(jìn)入清算期間之前將有關(guān)資產(chǎn)出售，那么在總體所得不變的情況下，清算所得就會(huì)被提前轉(zhuǎn)變?yōu)檎Ｉa(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，因此清算所得應(yīng)該和正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得一樣可以用于補(bǔ)虧。

　　剩余財(cái)產(chǎn)：股東也有涉稅處理

　　被清算的企業(yè)不能適用稅收優(yōu)惠，但是繼續(xù)存在的股東依然可以享受法定優(yōu)惠。