偷稅罪修改內容的新舊對比及溯及力

　　2009年2月28日，第十一屆全國人大常委會第七次會議審議通過了《刑法修正案（七）》。該修正案對刑法第二百零一條偷稅罪作了重大修改，修改后的內容為：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。”“扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，依照前款的規定處罰。”“對多次實施前兩款行為，未經處理的，按照累計數額計算。”“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”

　　一、偷稅罪修改內容的新舊對比

　　吸收借鑒國外的有益經驗和做法，考慮到打擊逃稅犯罪的主要目的是為了維護稅收征管秩序，保證國家稅收收入，同時有利于促使納稅義務人依法積極履行納稅義務，修正案（七）對偷稅罪作了如下修改：

　　1.修改了該罪的罪狀表述，將罪名由“偷稅罪”改為“逃稅罪”，不再使用“偷稅”一詞，而代之以“逃避繳納稅款”。

　　2.對逃稅的手段不再作具體列舉，而采用概括性的表述。“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報”，以適應實踐中逃避繳納稅款可能出現的各種復雜情況。修正案把逃稅行為主要概括為兩類：第一類是“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報”，對這一類行為比較好理解，與刑法條文修改前的偷稅具體手段無大的區別，常見的如：設立虛假的賬簿、記賬憑證；對賬簿、記賬憑證進行涂改等；未經稅務主管機關批準而擅自將正在使用中或尚未過期的賬簿、記賬憑證銷毀處理等；在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。第二類行為是“不申報”，是指不向稅務機關進行納稅申報的行為。這也是納稅人逃避納稅義務的一種常用手法，情況要比前一類復雜一些。主要表現為已經領取工商營業執照的法人實體不到稅務機關辦理納稅登記，或者已經辦理納稅登記的法人實體有經營活動，卻不向稅務機關申報或者經稅務機關通知申報而拒不申報的行為等。

　　3.修正案對逃避繳納稅款數額占應納稅額百分之十以上構成犯罪的具體數額標準，以及逃稅數額占應納稅額百分之三十以上，構成數額巨大的具體數額標準沒再作規定。這主要是考慮到在經濟生活中，逃稅的情況十分復雜，同樣的逃稅數額在不同時期對社會的危害程度也不同，法律對數額不作具體規定，交由司法機關根據實際情況作司法解釋并適時調整更為合適。

　　4.對逃稅罪的初犯規定了不予追究刑事責任的特別條款。根據修正案的規定，對逃避繳納稅款達到規定的數額、比例標準，已經構成犯罪的初犯，滿足以下三個先決條件可不予追究刑事責任：一是在稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款；二是繳納滯納金。三是已受到稅務機關行政處罰。這里有必要對第三個條件內容的含義作一些特別的解釋。修正案規定，對逃稅罪的初犯在補繳稅款和滯納金后，還應當由稅務機關給予“行政處罰”，才不追究刑事責任。在草案審議修改的過程中，法律委員會對于逃稅的當事人是否可以對稅務機關的“行政處罰”（罰款決定）提起行政訴訟問題進行了專門研究，一致認為：由于修正案第四款是對本已構成犯罪、本應追究刑事責任的逃稅人作出寬大處理的特別規定，不存在逃稅當事人先補繳稅款和滯納金后，再來與稅務機關就所謂行政罰款是否必要、罰款是否合理打行政訴訟官司的問題。因此，最后的法律條文改成“已受行政處罰的”，這不單是指逃稅人已經收到了稅務機關的行政處罰（主要是行政罰款）決定書，而且更為重要的是，逃稅人本人是否已經積極繳納了罰款，這是判斷逃稅人對自己已經構成犯罪的行為有無悔改之意的重要判斷標準。如果已經構成逃稅罪的納稅人拒不積極配合稅務機關，滿足本條第四款規定的不追究刑事責任的三個條件，稅務機關就應當將此案件轉交公安機關立案偵查進入刑事司法程序，追究當事人的刑事責任。

　　5.對達到逃稅罪的數額、比例標準不免除刑事責任的情形也作了規定。第四款中“五年內曾因逃避繳納稅款受到過刑事處罰或者被稅務機關給予二次行政處罰的除外”，體現了對有逃稅行為屢教不改的人從嚴處理的立法思想。但是應當指出的是，這里所說的“被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外”，并不是指逃稅受過兩次行政處罰的，到第三次逃稅該受到行政處罰時，就應當定罪，無須再達到構成逃稅罪數額、比例標準的要求。這種理解是不正確的。本條第四款不追究刑事責任的特別條款是針對達到第一款規定的逃稅數額、比例標準的逃稅人而言的。因此，因逃避繳納稅款被稅務機關給予二次以上行政處罰的人又逃稅的，還必須符合第一款規定的數額、比例標準，才能追究刑事責任。

　　在草案起草、修改和審議過程中，有的意見提出：草案規定逃避繳納稅款定罪量刑的標準，即要達到一定數額，又要達到一定的比例，沒有必要規定兩個條件都要達到，長沙公司注銷，建議規定只要達到一定數額或者一定比例的，就可以構成犯罪。法律委員會經研究，并聽取了最高人民法院、最高人民檢察院、國家稅務總局等有關部門的意見，考慮到納稅人不履行納稅義務的情況比較復雜，不同的納稅企業，其規模、應納稅數額等情況差別很大，還是以逃稅數額和逃稅數額占應納稅額的比例作為定罪標準比較恰當。多年來司法實踐中也一直是這樣做的，因此建議不修改為宜，常委會采納了這個意見。

　　二、偷稅罪修改以后的溯及力

　　修正案（七）雖然將偷稅罪修改為逃稅罪，但管轄的具體行為和案件范圍與原偷稅罪基本相同，最大的不同之處在于增加了對逃稅罪不予追究刑事責任的特殊規定。根據刑法總則第十二條的規定，對修正案（七）制定以前發生的行為，適用不溯及既往和從舊兼從輕的原則。也就是說，如果1997年刑法認為是犯罪，修正案（七）也認為是犯罪，依照刑法總則第四章第八節關于時效的規定應當追訴的，按照1997年刑法追究刑事責任；如果修正案（七）不認為是犯罪或者規定的處刑較輕的，適用修正案（七）的規定。具體來說，就是對修正案（七）頒布前的偷稅犯罪行為還應當追究，但是在決定是否追究刑事責任時有兩點需要注意：一是應當看行為人是否符合修正案（七）規定的不予追究刑事責任的三個條件。對于符合條件的，可不追究刑事責任；對于不符合條件的，應當追究刑事責任；二是看行為人逃避繳納稅款的數額是否達到“數額較大”的數額標準和規定的比例，“數額較大”的具體標準要根據相關司法解釋的規定認定。