小議計稅基礎-關于財稅［2009］59號的詞匯掃盲

      2006年發布的《企業新會計準則》中提出計稅基礎的概念，它分為資產的計稅基礎、負債的計稅基礎：1、資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。2、負債的計稅基礎，是指負債的帳面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。

      《新企業所得稅法》第五十六條 企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。前款所稱歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出。

    企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。

    條例第一次引入了計稅基礎的概念，這一概念在原內資企業所得稅條例及外資稅法中是不存在的，但在某些稅收規章及規范性文件中曾經出現過，接近于原稅法中的計稅成本概念。按照《企業會計準則第18號———所得稅》規定，企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按稅法規定可以從應納稅所得中扣除的金額，稱作該項資產的計稅基礎。資產的計稅基礎是與資產的賬面價值相對應的。有時二者是一致的，但有時候二者也會產生差異。這主要是由于會計與稅法的核算目的不同。制定財務會計制度的主要目的是為了真實、準確、完整地反映企業財務狀況、經營成果和現金流量，為投資者、債權人、企業管理者、政府部門、潛在投資者以及其他會計報表使用者提供有用的決策信息。其根本點在于讓投資者或潛在的投資者了解企業的獲利能力、償債能力和資產的真實性。而制定稅法的主要目的是為了及時足額地為國家籌集財政收入，對社會和經濟發展進行適當調節，保護納稅人的合法權益。其根本點在于防止企業少計應稅所得，少繳所得稅。由于會計與稅法的核算目的不同，對于收入的確認、成本的扣除及資產的處理等，二者經常會產生差異，這種情況下，資產的計稅基礎與資產的賬面價值是不一致的。例如，企業持有一項交易性金融資產，在資產負債表日會將持有期間發生的公允價值變動損益反映出來，增加資產賬面價值的同時，增加企業的當期損益。但按稅法規定，該公允價值變動損益并不計入應納稅所得額，因而其計稅基礎不變，長沙代理記賬，仍為其歷史成本。但其賬面價值卻是其歷史成本加上公允價值變動損益后的余額，因而與其計稅基礎就出現了差異。另如，企業擁有一項存貨，在擁有期間，由于市場因素變化，存貨的價格降低，企業按會計準則規定提取了存貨跌價準備，因而該存貨的賬面價值為其歷史成本減去存貨跌價準備。但按稅法規定，企業提取存貨的存貨跌價準備不能稅前扣除，因而該存貨的計稅基礎仍為其歷史成本，與其賬面價值產生了差異。再如，企業擁有一項固定資產，按直線法提取折舊，估計其使用壽命為15年，但按稅法規定其折舊年限最低不得少于20年，假如企業持有該項固定資產5年后將其處置，此時，該固定資產的賬面價值為其歷史成本減去按會計準則提取的折舊，但其計稅基礎卻為其歷史成本減去按稅法規定可以計提的折舊，由于可以提取的折舊不同，因而其計稅基礎與其賬面價值不同。

　　與其他計量屬性相比，歷史成本在可靠性上具有優勢，如果在期末采用重置價格或者現值計價，不同的會計人員對這些概念會有不同的認識，會計處理的結果也可能大相徑庭，但歷史成本是發生交易時的實際成本，是由客觀經濟業務所確定的，不摻主觀因素，經得起檢驗。歷史成本會計在考核企業管理效率、設計激勵機制方面可以發揮重要的作用。之所以以歷史成本作為資產的計稅基礎，首先是考慮到歷史成本原則本身在會計上的可靠性和優勢性，其次是考慮到稅收征管實踐的需要，因為只有歷史成本是固定的，若想用其他方法來確定計稅基礎，將考慮不同的人、不同的環境等多種因素，具有較強的不確定性，同時花費的資源成本也較高，不利于稅收征管。根據本條的規定，資產的歷史成本，是企業取得該項資產時實際發生的支出。與其他計量屬性不同，歷史成本強調：一是其計算時點是企業取得該項資產時，而不是企業取得資產后持有期間的價值；二是企業取得資產時所實際發生的支出，強調的是現實性，即便是企業取得資產時應當負擔的支出，不管出于何種原因，若企業最終實際上沒有兌付這種義務性支出，那么這種所謂的“支出”是不被承認的，不得納入資產的歷史成本之中。鑒于目前我國各類資產市場價格決定機制不夠健全和完善的情況，以及金融衍生工具少，企業實際發生的業務量小等特定情況，本條例沒有采用按公允價值確定資產計稅基礎的方法。這也是多數發展中國家采用的做法。但根據企業所得稅法的相關授權，對于某些已具備完善市場決定價格機制的資產，如外匯、上市公司的股票、期貨等，財政部、國家稅務總局會加緊研究對某些資產采用公允價值確定資產的計稅基礎的問題。

　   計稅基礎的調整。
　　 企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。歷史成本，強調的是在特定環境和時刻下，企業為取得該項資產所實際發生的支出，其數額是固定的，而且作為資產的計稅基礎，不得由企業自由調整，否則會嚴重侵蝕稅基。但是企業的資產基本上是一個長期的存在，不是一次性消費就消失的，也就是說資產對于某個持有者來說，有一個過程，而現實情況的復雜性，以及企業生產經營活動的正常需求，企業持有資產期間，資產本身發生變化是常態，既可能是增值，也可能是減值，若一概不允許資產計稅基礎的調整，將無法真實反映企業資產的變化，也無法滿足企業正常生產經營活動的需要，需要對此有一個可以控制的調整可能，在維護國家稅收利益和企業經濟利益之間平衡。所以，本條規定，企業持有各項資產期間發生資產增值或者減值，符合國務院財政、稅務主管部門規定條件的，可以調整該資產的計稅基礎，也就是企業調整特定資產計稅基礎的前提為必須符合國務院財政、稅務主管部門規定的條件，這樣就在計稅基礎上，通過這個規定，企業與國家之間找到了一個平衡點。

      《企業會計準則》第18號具體準則出現了“計稅基礎”的概念，2007年12月份，《企業所得稅法實施條例》第56條稅法第一次出現了“計稅基礎”。經過審慎對比分析，筆者認為：稅法的計稅基礎和會計的計稅基礎不能夠等同起來、有時是存在差異的，特贅文提醒會計同行：實務中切忌“一刀切”地把稅法的計稅基礎等同于會計準則的計稅基礎來進行所得稅的會計核算。