解讀國稅發[2008]115號：資產評估增值中個人所得稅有關問題分析

　　近日，國家稅務總局下發了國稅發[2008]115號文《關于資產評估增值計征個人所得稅問題的通知》，對企業資產評估增值轉增個人股本及個人以評估增值的非貨幣性資產對外投資取得股權的個人所得稅處理作了明確。文件內容不多，但涉及的一些問題還是值得探討的。

　　一、關于企業資產評估增值轉增個人股本時個人所得稅處理。

　　文件規定，個人股東從被投資企業取得的、以企業資產評估增值轉增個人股本的部分，屬于企業對個人股東股息、紅利性質的分配，按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。稅款由企業在轉增個人股本時代扣代繳。筆者認為，應從以下幾方面正確理解該條規定：

　　1、該規定并不是一個新規定。國稅發[1997]198號文《關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》曾規定，“股份制企業用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數額，不作為個人所得，不征收個人所得稅”，但此后國稅函[1998]289號文就進一步明確，國稅發[1997]198號文所說的“資本公積金”僅指股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金，而以其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。也就是說，在此文之前，對于企業以包括資產評估增值在內的資本公積轉增個人股本就要求按個人股東取得“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。所不同的是，以前的文件僅針對股份制企業。

　　2、資本公積中并非只有資產評估增值轉增個人股本才需要征收個人所得稅，但也并非所有資本公積都可以轉增資本。根據《企業會計制度》，資本公積各準備項目不能轉增資本（股本），財會[2001]64號《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定》也明確，關聯交易差價形成的資本公積也不得用于轉增資本。在新準則下，資本公積的核算內容發生了很大變化，一些在《企業會計制度》中核算的資本公積，如接受捐贈、債務重組、確實無法支付的應付款項、政府專項撥款等，轉入“營業外收入”中核算，企業收到投資者以外幣投入的資本，由于新準則采用交易日即期匯率而不再采用合同約定的匯率折算，因而外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間也不再產生外幣資本折算差額。新準則中，資本公積只有兩個明細科目——資本（或股本）溢價和其他資本公積，而其他資本公積中核算的一些內容，如以權益結算股份支付、長期股權投資按“權益法”核算時享有被投資企業除損益外的所有者權益變動的份額、可供出售金融資產的公允值變動差額等形成的資本公積，也并不能用來轉增資本。

　　3、并非任何情況下的資產評估增值都可以轉增資本。一般來講，只有國家統一布置的清產核資以及非公司制企業按規定進行公司制改建時，資產評估增值才可以增加所有者權益，且是先計入“資本公積”而非直接增加實收資本。

　　4、資產評估增值轉增個人股本時個人所得稅的計算。如某企業將“資本公積”中的資產評估增值500萬元轉增資本200萬元，某個人股東占公司股份10%，那么該個人股東應繳納500×10%×20%＝10萬元個人所得稅，還是應繳納200×10%×20%＝4萬元個人所得稅呢？

　　該企業在將500萬元“資本公積”中的資產評估增值轉增資本時，只增加了實收資本200萬元，另外300萬元轉入了“資本公積——股本溢價”，而資本公積是屬于全體股東共有的，因此對于轉入“資本公積——股本溢價”部分是不應該作為每位股東的“利息、股息、紅利所得”的，即該企業個人股東繳納的所得稅應為200×10%×20%＝4萬元。當然，以后該個人股東轉讓該股份時，其計稅成本也應為20萬元而非50萬元。

　　二、個人以評估增值的非貨幣性資產對外投資取得股權的個人所得稅處理。

　　根據新《增值稅暫行條例》及其“實施細則”，個人轉讓所有貨物全部免征增值稅，如果個人以不動產投資，根據財稅[2002]191號文《關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》和財稅[1995]48號文《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》，也是不征營業稅和土地增值稅的。所以個人以非貨幣性資產對外投資主要涉及個人所得稅。2005年，國家稅務總局在回復福建省地方稅務局的閩地稅發[ 2005] 37號文《關于房地產等非貨幣性資產評估增值征收個人所得稅問題的請示》的國稅函[2005]319號文《關于非貨幣性資產評估增值暫不征收個人所得稅的批復》中就明確，對個人將非貨幣性資產進行評估后投資于企業，其評估增值取得的所得在投資取得企業股權時，暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉讓或清算股權時如有所得，再按規定征收個人所得稅，其“財產原值”為資產評估前的價值。而國稅發[2008]115號文規定，對個人取得相應股權價值高于該資產原值的部分，應由被投資企業在個人取得股權時就代扣代繳其“財產轉讓所得”的個人所得稅。兩個文件的差異之處在于個人股東納稅時間的確定，同時明確了企業的扣繳義務。如某企業注冊資本150萬元，某個人股東以原值10萬元、評估價值15萬元的非貨幣性資產投資，占企業股份10%。一年后，該個人股東以20萬元轉讓其全部股權。原政策下，該個人股東投資時暫不繳納個人所得稅，在轉讓股權時應繳納個人所得稅（20―10）×20%＝2萬元。而在新政策下，該個人股東在投資和轉讓股權兩個環節時就得分別繳納1萬元的個人所得稅。應該說，由于個人以非貨幣性資產對外投資時，并未取得的實際的現金流入，因此319號文充分考慮了個人所得稅的特點和個人所得稅征收管理的實際情況，長沙工商代辦，新文件的規定可能會帶來實際征收中的困難。

　　有觀點認為，根據財稅[1998]61號文《關于個人轉讓股票所得繼續暫免征收個人所得稅的通知》規定，對個人轉讓上市公司股票所得是暫免征收個人所得稅。因此，如果在投資環節不對其非貨幣性資產評估增值征收個人所得稅，那么對于上市公司的股東，即使其以后轉讓股份，也不能對其投資的非貨幣性資產評估增值征收個人所得稅，因此國稅函[2005]319號文的規定會讓上市公司的個人股東合理地規避非貨幣性資產增值應納所得稅。實際上，個人股東投資時的非貨幣性資產增值和股票轉讓所得是個人所得稅中的兩種不同形式的“財產轉讓所得”，財稅[1998]61號文暫免的只是股票轉讓所得，并不影響執行