增值稅納稅人放棄免稅權(quán)現(xiàn)象與規(guī)則之全透視

　　2007年9月25日，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅納稅人放棄免稅權(quán)有關(guān)問題的通知》(財稅[2007]127號)下發(fā)后，那些正在享受增值稅免稅權(quán)“蛋糕”的納稅人可以選擇放棄免稅權(quán)，并自2007年10月1日起執(zhí)行。正確領(lǐng)會該文件的精神，不僅需要把握該文件關(guān)于增值稅納稅人放棄免稅權(quán)的規(guī)則，同時也需要了解納稅人緣何會選擇放棄增值稅免稅權(quán)這塊已經(jīng)享有的“蛋糕”。?

　　一、增值稅納稅人放棄免稅權(quán)之現(xiàn)象?

　　我國的增值稅是對應(yīng)稅項目在各流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的增值額計征的，其征收方式是環(huán)環(huán)相扣的鏈條式，任何一個環(huán)節(jié)征稅或抵扣不足，都會導(dǎo)致該鏈條的脫節(jié)，使稅負(fù)在不同環(huán)節(jié)間發(fā)生轉(zhuǎn)移。正因如此，使得免稅在某些情況下不但不能給納稅人增加利益，反而會加重其稅收負(fù)擔(dān)。?

　　(一)非最終產(chǎn)品的免稅，將增加納稅人的總體稅負(fù)?

　　根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》，用于免稅項目的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。同時，《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)免征增值稅貨物專用發(fā)票管理的通知》(國稅函[2005]780號)規(guī)定，增值稅一般納稅人銷售免稅貨物，一律不得開具專用發(fā)票(國有糧食購銷企業(yè)銷售免稅糧食除外)。因此，對非最終產(chǎn)品的免稅，免稅產(chǎn)品銷售價格中包含的以前環(huán)節(jié)已交增值稅將不能向后轉(zhuǎn)移，而是構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分，并成為下一環(huán)節(jié)納稅人購入原材料成本的一部分。下一環(huán)節(jié)納稅人為維持其利潤，必然要將上一環(huán)節(jié)未能抵扣而轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本的增值稅額體現(xiàn)在其產(chǎn)品銷售價格中。所以，對非最終產(chǎn)品免稅，一方面免稅環(huán)節(jié)未能抵扣的進(jìn)項稅額將直接體現(xiàn)為增加產(chǎn)品流轉(zhuǎn)總過程的增值稅稅負(fù)，同時也將使一部分增值額被重復(fù)征稅，而且免稅環(huán)節(jié)越往后，增加的稅負(fù)及重復(fù)征稅部分也越大。

　　舉例說明：假設(shè)某產(chǎn)品從開始生產(chǎn)到最終退出市場流轉(zhuǎn)進(jìn)入消費(fèi)領(lǐng)域經(jīng)過如下環(huán)節(jié)，相關(guān)納稅人均為一般納稅人，各環(huán)節(jié)不考慮其他進(jìn)項稅額：
1、甲公司將原材料加工成A產(chǎn)品，進(jìn)項稅額100元，銷項稅額120元；
2、乙公司購入A產(chǎn)品進(jìn)一步加工成B產(chǎn)品，銷項稅額140元；
3、丙公司購入B產(chǎn)品銷售給最終消費(fèi)者，銷項稅額160元。如果不存在免稅環(huán)節(jié)，產(chǎn)品在以上流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中共產(chǎn)生增值稅稅負(fù)160-100=60(元)。

      下面分析在不同環(huán)節(jié)免稅對納稅人總體稅負(fù)的影響，假設(shè)各環(huán)節(jié)產(chǎn)品銷售價格不變：?

　　1、甲公司A產(chǎn)品享受免稅，甲公司增值稅負(fù)為0，購買原材料等取得的進(jìn)項稅額不得抵扣并轉(zhuǎn)入原材料成本。乙公司購入A產(chǎn)品加工成B產(chǎn)品銷售后，應(yīng)計提銷項稅額140元，無可抵扣進(jìn)項稅額，因此其增值稅稅負(fù)為140元，甲、乙、丙共產(chǎn)生增值稅稅負(fù)0+140+20=160(元)。?

　　2、乙公司B產(chǎn)品享受免稅，同理，甲、乙、丙共產(chǎn)生增值稅稅負(fù)20+0+160=180(元)。?

　　3、丙公司C產(chǎn)品享受免稅，則甲、乙、丙共產(chǎn)生增值稅稅負(fù)20+20+0=40(元)。?

　　由以上分析可以發(fā)現(xiàn)，只有在產(chǎn)品最終進(jìn)入消費(fèi)領(lǐng)域從而退出市場流轉(zhuǎn)時免稅，納稅人的總體稅負(fù)才會降低。如果對中間產(chǎn)品免稅，則其所免稅款在整個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中并未被真正免掉，而是要由下一環(huán)節(jié)納稅人負(fù)擔(dān)，同時由于免稅環(huán)節(jié)的進(jìn)項稅額不能抵扣而轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本，因此免征環(huán)節(jié)越往后，納稅人總體增加的稅負(fù)也越高。上述分析還沒有考慮購買免稅產(chǎn)品的納稅人由于所購產(chǎn)品免稅，使成本增加了不得抵扣的進(jìn)項稅額，為維持利潤而提高售價后所增加的增值稅稅負(fù)。因此，對于購買免稅產(chǎn)品的納稅人，如果可以從其他渠道以合適的價格購入非免稅產(chǎn)品，他必然會選擇不購入免稅產(chǎn)品，從而勢必影響享受免稅待遇的納稅人的產(chǎn)品銷售。?

　　如果增值稅由先征后返、先征后退、即征即退方式改為免征，影響將更大。以生產(chǎn)尿素企業(yè)為例，2005年7月1日前，其增值稅的征收辦法為先征后返50％，2005年7月1日后，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于暫免征收尿素產(chǎn)品增值稅的通知》(財稅［2005］87號)，上述政策調(diào)整為暫免征增值稅。這本是一項保證化肥供應(yīng)、穩(wěn)定化肥價格的積極舉措，卻使以外購尿素為原料的企業(yè)在該政策調(diào)整后，增值稅稅負(fù)、產(chǎn)品成本都嚴(yán)重增加。為此，一些以尿素為原料生產(chǎn)三聚氰胺、尿醛膠的企業(yè)，在該政策調(diào)整后采取了兼并其上游產(chǎn)品生產(chǎn)廠家或增加尿素生產(chǎn)線等措施，這作為一項稅收籌劃，實際上也是一種無奈之舉。因此對于生產(chǎn)的尿素主要作為下游廠家原料的企業(yè)，他們要求再改為先征后返甚至放棄免稅待遇的呼聲會更高。

　　(二)某些“高征低扣”現(xiàn)象會增加流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅稅負(fù)?