企業(yè)清算所得起算點政策解析
 

　　企業(yè)清算是因為企業(yè)破產(chǎn)、經(jīng)營到期、被兼并、合并等原因終止經(jīng)營，而對其資產(chǎn)負(fù)債和所有者權(quán)益進(jìn)行清查核實、清收償付、處置變現(xiàn)、剩余分配等一系列活動。

　　按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“企業(yè)所得稅法”）第53條規(guī)定，企業(yè)依法清算時，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個納稅年度；第55條規(guī)定，企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的，應(yīng)當(dāng)自實際經(jīng)營終止之日起六十日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅。按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）第11條規(guī)定，所稱清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格（以下簡稱“全部資產(chǎn)變現(xiàn)值”）減除資產(chǎn)凈值、清算費用以及相關(guān)稅費等后的余額。按上述規(guī)定，企業(yè)清算所得可以用公式來表述：

　　（公式1）、企業(yè)清算所得＝全部資產(chǎn)變現(xiàn)值－資產(chǎn)凈值－清算費用－相關(guān)稅費

　　而按原《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》（以下簡稱“條例細(xì)則”）第44條規(guī)定，清算所得是指納稅人清算時的全部資產(chǎn)或者財產(chǎn)扣除各項清算費用、損失、負(fù)債、企業(yè)未分配利潤、公益金和公積金后的余額，超過實繳資本的部分。用公式可以表述為：

　　（公式2）：企業(yè)清算所得＝企業(yè)清算時的全部資產(chǎn)或財產(chǎn)－各項清算費用－清算損失－負(fù)債－企業(yè)未分配利潤－公益金－公積金－實繳資本

　　兩個公式表面看有了很大變化，不過我們通過對比分析可以發(fā)現(xiàn)：公式2中所采用概念相對明晰，其思路就是從清算開始時點的資產(chǎn)價值算起，是典型的動態(tài)描述。而對公式1可能會有不同的理解，如可能采用以下幾種起算時點：①清算開始時；②清查調(diào)整后；③變現(xiàn)資產(chǎn)和清償負(fù)債后。我們下面來具體分析三個起算點的情況。

　　⑴以清算開始時的資產(chǎn)負(fù)債狀況為起算點。以企業(yè)正常經(jīng)營終止而非破產(chǎn)等非常情況下的清算為例，只有可供分配資產(chǎn)價值大于應(yīng)償付的債務(wù)、繳入資本及已納稅但尚未分配給投資者的所有者權(quán)益的數(shù)額，才能產(chǎn)生真正意義上的清算所得的（數(shù)值為正），用公式表示就是：

　　可分配資產(chǎn)價值＞應(yīng)償付的債務(wù)+繳入資本+已納稅但尚未分配給投資者的所有者權(quán)益

　　只有這樣，清算所得數(shù)額才為正，而相反情況下可能導(dǎo)致剩余資產(chǎn)不足償付債務(wù)及返還所有者權(quán)益的情況，清算所得將為零或負(fù)數(shù)，應(yīng)納稅所得額為零。換句話并進(jìn)一步來說，只在清算所得為正即企業(yè)可變現(xiàn)資產(chǎn)（原理上應(yīng)該是以實際變現(xiàn)數(shù)為據(jù)）時，才有可能在償付債務(wù)、支付清算費用、交納稅費，還有剩余資產(chǎn)（資金）用于返還股東繳入資本、分配已經(jīng)繳納過所得稅的權(quán)益后，并能產(chǎn)生清算所得計算繳納企業(yè)所得稅。而在實際清算時，當(dāng)可供分配的財產(chǎn)大于應(yīng)償付的債務(wù)時，企業(yè)依法依理都要先全額償付賬面?zhèn)鶆?wù)，仍有剩余的，才考慮對股東的分配。如果企業(yè)經(jīng)營期間會計核算及時規(guī)范，終止經(jīng)營時按規(guī)定進(jìn)行了匯算清繳，那么企業(yè)應(yīng)償付的全部債務(wù)、應(yīng)返還股東繳入資本及已納稅而尚未分配的權(quán)益金額的合計就是進(jìn)入清算時點企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中“負(fù)債及所有者權(quán)益合計”，在數(shù)值上等于“資產(chǎn)總額”，也就是“企業(yè)全部資產(chǎn)的賬面凈值”。由此我們可以推知，在以清算開始時點為起算時點時，“資產(chǎn)凈值”是指清算企業(yè)賬面資產(chǎn)總額。我們以此為基礎(chǔ)來進(jìn)行推演：

　　企業(yè)清算所得＝全部資產(chǎn)變現(xiàn)值－資產(chǎn)凈值－清算費用－相關(guān)稅費

　　＝全部資產(chǎn)變現(xiàn)值－企業(yè)資產(chǎn)賬面凈值－清算費用－相關(guān)稅費

　　＝全部資產(chǎn)變現(xiàn)值－（負(fù)債＋所有者權(quán)益）－清算費用－相關(guān)稅費

　　＝全部資產(chǎn)變現(xiàn)值－負(fù)債－所有者權(quán)益－清算費用－相關(guān)稅費

　　如果公式2中的“清算損失”實際上可以視為是對資產(chǎn)變現(xiàn)價值小于賬面值的調(diào)整項目，則推演公式中的“全部資產(chǎn)變現(xiàn)值”就相當(dāng)于公式2中的“企業(yè)清算時的全部資產(chǎn)或財產(chǎn)－清算損失”（通常損失只涉及資產(chǎn)變現(xiàn)價值低于賬面價值），如果再將所有者權(quán)益項目分解開來列示，那么上述公式與公式2內(nèi)涵相同，換句話說，在同樣以清算開始時的資產(chǎn)負(fù)債狀況為起算點時，公式1與公式2在理論上是一樣的，只是表述方式以及所隱含的時態(tài)有所不同。從結(jié)果來看，應(yīng)該得出相同的數(shù)值。

　　而公式中的“償還的全部負(fù)債”就是公式2中的“負(fù)債”再加上負(fù)債清算調(diào)整額，這里的負(fù)債清算調(diào)整額調(diào)沒有對應(yīng)位置，但就公式2的原理看，它包含在公式的“負(fù)債”項目中，換句話說，在公式2中，負(fù)債的調(diào)整不影響其他項目數(shù)額。不過，以公式2來計算清算所得，其某些項目尤其是“清算損失”難以實際對應(yīng)確定，即使能確定也要經(jīng)過比較麻煩的分析，但事實上確定下來也沒有什么實質(zhì)意義。相反，用公式1即新的計算口徑，不需要單獨考慮所謂的損失，而是將其視為資產(chǎn)或者負(fù)債項目的正常變現(xiàn)因素調(diào)整，更容易確定清算所得。

　　⑵以清查調(diào)整后資產(chǎn)負(fù)債狀況為起算點。按照規(guī)定，企業(yè)進(jìn)入清算程序后一般需要進(jìn)行資產(chǎn)、負(fù)債的清查、審計，在實際清查過程中可能會發(fā)生一些諸如資產(chǎn)盤盈盤虧、負(fù)債調(diào)增調(diào)減的事項，在清償債務(wù)過程中也可能遇有不需要償付或確實無法償付的負(fù)債。如果只考慮清查、審計的調(diào)整數(shù)，從而調(diào)整相應(yīng)的所有者權(quán)益項目，不考慮變現(xiàn)資產(chǎn)時發(fā)生的損失，那么以清查調(diào)整后資產(chǎn)負(fù)債狀況為起算點與以清算開始時點為起算點原理完全相同，各項目含義無異。

　　⑶還有一個起算點就是變現(xiàn)資產(chǎn)和清償負(fù)債后。這時資產(chǎn)基本變現(xiàn)，負(fù)債已全部清償，剩余財產(chǎn)除了需要繳納相關(guān)稅金外，全部歸所有者分享。在資產(chǎn)變現(xiàn)和債務(wù)清償過程中，可能會發(fā)生一些損失或收益，如資產(chǎn)變現(xiàn)值大于或小于賬面值，發(fā)生一些不需要償付或者確實無法支付的負(fù)債等。這些情況從稅務(wù)角度看，在持續(xù)經(jīng)營期間是調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債和應(yīng)稅所得額的，而在清算期間，這些項目要么會影響到所償付的負(fù)債總額，從而影響公式1中的“資產(chǎn)凈值”，要么影響“全部資產(chǎn)變現(xiàn)值”，歸根結(jié)底會影響“全部資產(chǎn)變現(xiàn)值－資產(chǎn)凈值”。反言之，如果以清算開始時點為起算點，“全部資產(chǎn)變現(xiàn)值－資產(chǎn)凈值”具有不確定性，可能會發(fā)生較多的調(diào)整，那么所有的調(diào)整事項都落實以后，通常就到了資產(chǎn)已變現(xiàn)、負(fù)債已清償完畢這一時點。這時，“全部資產(chǎn)變現(xiàn)值－資產(chǎn)凈值”已經(jīng)確定，而且兩個變量也具有了確定的但與以前時點不同的含義和數(shù)值，即“全部資產(chǎn)變現(xiàn)值”是企業(yè)清理所有債權(quán)債務(wù)關(guān)系、完成清算后，長沙公司注銷，所剩余的全部資產(chǎn)折算的價值。而所謂“資產(chǎn)凈值”，是指企業(yè)的資產(chǎn)總值減除所有債務(wù)后的凈值，是企業(yè)所有者權(quán)益即凈資產(chǎn)價值。