【編者按】

　　自新個稅法修訂以來，作者先后寫了多篇學習心得。財稅35號公告頒布后，作者也寫了數篇文章，長沙代理記賬，對財稅35號公告第一條有關所得來源地進行了總結。時至年末，作者將對35號公告第二條、第三條、第四條的核心內容進行總結，在一個細分領域內形成較為完整的、結構化的無住所個人所得稅知識。

　　感謝戴文君老師在本文成稿后給予的建議。

　　計劃至2019年12月31日，稅務公社將陸續推出無住所個人所得稅有關的系列文章，具體計劃及已經推送的文章鏈接詳見文末。

　　無住所個人（非高管）工資薪金所得涉稅處理

　　第一篇 基礎理論

　　一、概念及其分類

　?。ㄒ唬┘{稅人的分類

　　1.納稅人的分類

　　從有無住所的維度，個人分為有住所個人和無住所個人，納稅人按住所分類可見下圖：

　　2.協定層面的對方稅收居民

　　因為各個國家的國內法對于稅收居民身份的判定標準并不相同，就會出現一個自然人跨境從事國際經濟活動時，被兩個國家同時認定為居民個人的情形，即所謂的居民稅收管轄權沖突。常見情形是跨境納稅人在一國有永久性住所而被認定為該國的稅收居民，而在另一國因為停留時間達標而被認定為另一國稅收居民。

　　跨境納稅人如果被同時認定為兩個國家的稅收居民，則其要同時負擔兩個國家的無限納稅義務，造成法律性重復征稅。為了解決這一問題，僅憑國內法是不能解決的，還必須采用國際法規范來協調。

　　各國一般通過雙邊稅收協定中的居民條款～“加比規則”來解決沖突，也就是列出了各標準的判斷順序，以協調雙重居民身份的沖突。該判斷標準的通常順序是：

　　1、永久性住所；

　　2、重要利益中心；

　　3、習慣性居所；

　　4、國籍；

　　5、主管稅務當局協商。

　　需要特別注意的是，上述標準的使用是有先后順序的，只有當前一標準無法解決問題時才能使用后一標準。

　　35號公告第四條規定，按照我國政府簽訂的避免雙重征稅協定、內地與香港、澳門簽訂的避免雙重征稅安排居民條款規定為締約對方稅收居民的個人,可以按照稅收協定及財政部、稅務總局有關規定享受稅收協定待遇，也可以選擇不享受稅收協定待遇計算納稅。凡按協定居民條款認定為對方稅收居民的個人，可稱之為協定層面的對方稅收居民。

　　（二）無住所個人按其職務的分類

　　無住所個人從其擔任的職務，可分為高管人員和非高管人員。

　　何為高管人員，協定本身沒有規定。根據國內法35號公告的規定，高管人員是指擔任境內居民企業的董事、監事及高層管理職務的個人。其中高層管理職務包括企業正、副（總）經理、各職能總師、總監及其他類似公司管理層的職務。

　　二、是否適用協定的分類

　　按無住所個人所在居民國（地區）是否與中國簽有稅收協定（或稅收安排，以下統稱協定），可分為適用協定和不適用協定。

　　在適用協定中，高管取得董事費或受雇所得，如果適用協定的話，就面臨適用“受雇所得”條款和“董事費”條款兩種可能。“受雇所得”條款和“董事費”條款是一般條款和特別條款的關系。

　?。ㄒ唬┻m用董事費條款的類型

　　在董事費條款中，存在三種方式：

　　1．我國與大部分國家簽訂的稅收協定中的董事費條款僅規定適用于董事會成員，如《中新稅收協定》和《內地與香港稅收安排》

　　2.我國與部分國家（如比利時）簽訂的稅收協定中的董事費條款除了適用于董事會成員以外，還明確包括監事會或其他類似機構組織的成員。

　　此外，我國與部分國家（如加拿大）簽訂的稅收協定中的董事費條款增加了一款，專門明確了擔任公司高層管理人員職務取得工薪及其他類似報酬也適用董事費條款，可以在該締約國另一方征稅。

　　（二）結構化分類

　　無住所個人取得的工資薪金所得，按其在任職單位擔任的職務和其居民國與中國的稅收協定可分類五種情形來分別進行涉稅分析：

　　1.非高管＋不適用協定

　　2.非高管＋適用協定（受雇所得條款）

　　3.高管＋不適用協定

　　4.高管＋適用協定（董事費條款）

　　5.高管＋適用協定（受雇所得條款）

　　三、無住所個人工資薪金所得的結構化分析