《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第六十五條規定：對價值超過應納稅額且不可分割的商品、貨物或者其他財產，稅務機關在納稅人、扣繳義務人或者納稅擔保人無其他可供強制執行的財產的情況下，可以整體扣押、查封、拍賣，以拍賣所得抵繳稅款、滯納金、罰款以及扣押、查封、保管、拍賣等費用。

　　按照《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第六十五條的表述，從字面上可以理解為以下幾層含義：

　　一是整體扣押的前置條件，必須是納稅人、扣繳義務人或者納稅擔保人無其他可供強制執行的財產，并且稅務機關非采取整體扣押措施不足以執行應納稅款；二是整體扣押財產的價值實現，只能通過拍賣的形式將扣押財產貨幣化，而不能采取交當地商業企業代為銷售、責令納稅人限期處理或者由稅務機關變價處理等其他形式；三是整體扣押財產拍賣收入的歸宿，可以用于抵繳稅款、滯納金、罰款以及相關的執行費用，即除了實現最初的執行稅款目的外，還可以附帶將稅務機關代墊的執行費用及納稅人應繳的罰款一并扣除。

　　筆者認為，《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第六十五條存在以下缺陷：一是對整體扣押的條件雖有質的規定，長沙代理記賬，但由于缺乏程序性規定與之配套，導致在操作上難以實施。

　　對“無其他可供強制執行的財產”的認定應通過何種渠道或者途徑進行確認，是否應取得被執行人的認可或者只需執行稅務機關進行單方面主觀判斷即可，這在實踐中存在較大的爭議。鑒于整體扣押已屬稅務機關沒有辦法不得已而為之，執行不當又可能對被執行人帶來不可估量的影響或損失，筆者建議稅務機關在實施整體扣押前應當充分收集納稅人確無其他財產的有效證據，并應得到納稅人的書面簽章確認。

　　二是整體扣押財產的實現途徑僅限于以拍賣的形式將扣押的財產貨幣化，導致很容易出現拍賣失敗的僵局。

　　由于拍賣法對拍賣的實施有一系列嚴格的要式性規定，要求高、耗時長，而作為整體扣押的財產，一般來說可能存在競買人范圍狹小，甚至出現沒有競買人或拍賣無人應價的尷尬情況。筆者建議可以參照《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第六十九條第一款規定對本條進行修訂，以確保整體扣押財產能夠順利實現貨幣化。

　　三是抵繳罰款的規定突破了《中華人民共和國稅收征收管理法》關于罰款執行的限制性要求，容易導致稅務機關執行違法。

　　《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條第三款對罰款的執行問題有著明確的規定，即當事人對稅務機關的處罰決定逾期不申請行政復議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務機關可以采取本法第四十條規定的強制執行措施，或者申請人民法院強制執行。這表明對罰款的執行必須給予當事人應有的法律保障，即必須充分保留當事人行政復議和行政訴訟的救濟權利。筆者建議在今后修訂《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》時，應在本條“罰款”后面明確加上（限于符合《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條第三款規定的條件）的字樣，以免給稅務機關帶來執行上的認識偏差，但無論本條修訂與否，稅務機關在以整體扣押拍賣款抵繳罰款時都必須滿足《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條第三款規定的前置條件。