執法主體資格

　　在所接觸到的司法判例中，只要是涉及到稅務稽查局的，幾乎毫無例外，要把稽查局的執法主問題專門進行論述，主要是闡明稽查局的執法主體資格，以及對涉稅違法行為查處的職權。

　　也許有人會奇怪，為什么會是這個樣子？如果稽查局是行政執法機關，法院應該不用在涉及稽查局的案例做中專門說明。如果稽查局不是行政執法機關，那直接判敗訴即可。如果所有的問題都是如此，小蔥拌豆腐一清二白，那問題就簡單多了，也就不需要一而再，再而三地進行說明了。

　　下面，我們看看最高人民法院2016年的指導性案例，最高法再審德發案判決書中關于稽查局執法主體資格的闡述。

　　（一）關于廣州稅稽一局是否具有獨立的執法主體資格的問題

　　2001年修訂前的《稅收征管法》未明確規定各級稅務局所屬稽查局的法律地位，2001年修訂后的稅收征管法第十四條規定：“本法所稱稅務機關是指各級稅務局、稅務分局、稅務所和按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構。”2002年施行的《稅收征管法實施細則》第九條進一步明確規定：“稅收征管法第十四條所稱按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局。”據此，相關法律和行政法規已經明確了省以下稅務局所屬稽查局的法律地位，省級以下稅務局的稽查局具有行政主體資格。因此，廣州稅稽一局作為廣州市地方稅務局所屬的稽查局，具有獨立的執法主體資格。雖然最高人民法院1999年10月21日作出的《對福建省高級人民法院<關于福建省地方稅務局稽查分局是否具有行政主體資格的請示報告>的答復意見》（行他[1999]25號）明確“地方稅務局稽查分局以自己的名義對外作出行政處理決定缺乏法律依據”，但該答復是對2001年修訂前的稅收征管法的理解和適用，2001年稅收征管法修訂后，該答復因解釋的對象發生變化，因而對審判實踐不再具有指導性。德發公司以該答復意見主張廣州稅稽一局不具有獨立執法資格，無權作出被訴稅務處理決定的理由不能成立。

　　這段關于稽查局執法主體資格的闡述，最其碼說明了以下幾個問題：

　　一是2001年前稽查局沒有執法主體資格。依據是最高人民法院1999年10月21日作出的《對福建省高級人民法院<關于福建省地方稅務局稽查分局是否具有行政主體資格的請示報告>的答復意見》（行他[1999]25號）。

　　二是2001年后，稽查局有了執法主體資格。依據是《稅收征管法》第十四條，及其實施細則第九條的規定。

　　職責權限

　　按《稅收征管法》的定性，稽查局屬于稅務機關的內設機構，與法規處、所得稅處等內設機構一樣沒有執法權，而之所以能夠對外執法，是因為《稅收征管法實施細則》的授權。《稅收征管法實施細則》第九條不僅明確了稽查局的執法主體資格，還對其職責權限作了原則規定，即專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。對此，很多人理解認為，所謂稽查局專司偷逃抗騙案件的查處，即是指除了查處該四類案件，其他的涉稅違法行為不能查處，并且有些司法機關也持同樣的觀點，因此，對一些涉及稽查局的行政訴訟案件審理中，做出了稽查局敗訴的判決。那么稽查局的權限是否僅限于對四類涉稅違法行為的查處呢？最高人民法院2016年的指導性案例，廣州德發房產建設有限公司訴廣州市地方稅務局第一稽查局的再審行政判決中做出了說明。

　　“（二）關于廣州稅稽一局行使稅收征管法第三十五條規定的應納稅額核定權是否超越職權的問題

　　此問題涉及稅收征管法實施細則第九條關于稅務局和所屬稽查局的職權范圍劃分原則的理解和適用。稅收征管法實施細則第九條除明確稅務局所屬稽查局的法律地位外，還對稅務稽查局的職權范圍作出了原則規定，即專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，同時授權國家稅務總局明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉。國家稅務總局據此于2003年2月28日作出的《國家稅務總局關于稽查局職責問題的通知》（國稅函[2003]140號）進一步規定：“《中華人民共和國稅收征管法實施細則》第九條第二款規定‘國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉。’為了切實貫徹這一規定，保證稅收征管改革的深化與推進，科學合理地確定稽查局和其它稅務機構的職責，國家稅務總局正在調查論證具體方案。在國家稅務總局統一明確之前，各級稽查局現行職責不變。稽查局的現行職責是指：稽查業務管理、稅務檢查和稅收違法案件查處；凡需要對納稅人、扣繳義務人進行賬證檢查或者調查取證，并對其稅收違法行為進行稅務行政處理（處罰）的執法活動，仍由各級稽查局負責。”從上述規定可知，稅務稽查局的職權范圍不僅包括偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，還包括與查處稅務違法行為密切關聯的稽查管理、稅務檢查、調查和處理等延伸性職權。雖然國家稅務總局沒有明確各級稽查局是否具有稅收征管法第三十五條規定的核定應納稅額的具體職權，但稽查局查處涉嫌違法行為不可避免地需要對納稅行為進行檢查和調查。特別是出現稅收征管法第三十五條規定的計稅依據明顯偏低的情形時，如果稽查局不能行使應納稅款核定權，必然會影響稽查工作的效率和效果，甚至對稅收征管形成障礙。因此，稽查局在查處涉嫌稅務違法行為時，依據稅收征管法第三十五條的規定核定應納稅額是其職權的內在要求和必要延伸，符合稅務稽查的業務特點和執法規律，符合《國家稅務總局關于稽查局職責問題的通知》關于稅務局和稽查局的職權范圍劃分的精神。在國家稅務總局對稅務局和稽查局職權范圍未另行作出劃分前，長沙公司注銷，各地稅務機關根據通知確立的職權劃分原則，以及在執法實踐中形成的符合稅務執法規律的慣例，人民法院應予尊重。本案中，廣州稅稽一局根據稅收征管法第三十五條規定核定應納稅款的行為是在廣州稅稽一局對德發公司銷售涉案房產涉嫌偷稅進行稅務檢查的過程中作出的，不違反稅收征管法實施細則第九條的規定。德發公司以稅收征管法實施細則第九條規定“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，本案不屬于“偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅”的情形為由，認為廣州稅稽一局無權依據稅收征管法第三十五條的規定對德發公司拍賣涉案不動產的收入重新核定應納稅額，被訴稅務處理決定超出廣州稅稽一局的職權范圍，應屬無效決定的理由不能成立。”

　　根據最高院的觀點，關于稽查局的職責權限：一是不限于偷逃抗騙四類涉稅違法行為的查處。

　　二是依據稅收征管法第三十五條的規定核定應納稅額是其稽查局職權的內在要求和必要延伸。

　　雖然中國不是判例法的國家，但最高人民法院的判例無疑具有普遍的指導意義。