房地產企業的稅收很多時候都是自成體系、與眾不同，這點在企業所得稅中體現的尤為明顯，土增稅某種意義上也是為房地產企業量身定做的，增值稅層面的土地價款抵減也是房地產企業的“特供”，而到了進項分攤計算中，房地產行業也有自己的“特色做法”：

　　先看普遍性的規定：

　　《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部 國家稅務總局第50號令）（以下稱“50號令”）

　　一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額＝當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業額合計÷當月全部銷售額、營業額合計。

　　再看房地產行業的特殊規定：

　　《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）（以下稱“18號公告”）

　　第十三條一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，兼有一般計稅方法計稅、簡易計稅方法計稅、免征增值稅的房地產項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，應以《建筑工程施工許可證》注明的“建設規模”為依據進行劃分。

　　不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×（簡易計稅、免稅房地產項目建設規模÷房地產項目總建設規模）

　　本文要探討的兩個問題：一、18號公告是否涉嫌違反上位法；二、在擱置18號公告效力爭議的前提下，如何調節兩者的矛盾。

　　一、18號公告是否涉嫌違反上位法

　　50號令是財政部和國稅總局聯合以令的形式發布的增值稅暫行條例實施細則，長沙代理記賬，從制定主體及程序、發布文體來看，50號令是行政規章，而18號公告只是國稅總局的規范性文件，從法律效力上來說，18號公告效力是低于50號令的，換言之50號令是18號公告的上位法。50號令對于劃分不清進項規定了明確的分攤計算方法（按銷售額、營業額分攤），且未留有任何余地（比如國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外），因此18號公告作為下位法另行規定按建設規模分攤進項，涉嫌違反上位法，其法律效力值得商榷。此處需特別說明的是18號公告可否作為“特殊法”按照特殊法優于普通法的原則賦予其合法性，作者認為不可，特殊法優于普通法通常認為僅限于同等效力層級的法，否則會混亂法的上下位的關系。

　　二、擱置18號公告效力爭議的前提下，如何調節兩者的矛盾

　　在擱置18號公告效力爭議的前提下，上述兩種進項分攤方法應如何適用呢？作者認為18號公告僅適用于“一般納稅人銷售自行開發的房地產項目”，如劃分不清進項全部為與房地產項目相關的，可以按照18號公告按建設規模計算分攤；如同時涉及與房地產項目無關的劃分不清進項（比如房地產企業可能對外提供了融資服務、咨詢服務等），應先按50號令，按銷售額、營業額先在房地產項目與非房地產項目間計算分攤后，房地產項目內部之間繼續參照18號公告計算分攤。如此便可邏輯自洽。

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