某實業有限公司于2015年12月30日到主管稅務機關申請辦理享受稅收安排相關優惠。其提供了非居民企業的香港身份證明并填報相關表單,希望備案后享受內地與香港之間稅收安排對由內地企業分配給香港投資者的股息征收5%的預提所得稅優惠稅率,并于當日申報實施2013~2015年度部分股息分配136 708 000元人民幣,入庫預提企業所得稅稅款6 835 400元。根據主管稅務機關稅收安排后續抽查的要求,稅務人員發現三項疑點:

一是申請享受稅收安排優惠待遇的香港稅收證明上,中文表述的單位名稱與注冊登記證以及稅務登記證上投資方名稱不一致;

二是申請享受內地與香港稅收安排的非居民企業注冊地址為英屬維爾京群島(BVI),主管稅務機關及外匯管理局均登記注冊地為英屬維爾京群島(BVI);

三是香港稅收身份證明出具時點為2014年3月,但是身份證明中香港稅務局僅證明該非居民企業于2012年是香港居民身份。

案例分析

對“受益所有人”和“不利于受益所有人”的判斷,《國家稅務總局關于認定稅收協定中“受益所有人”的公告》(國家稅務總局公告2012年第30號)明確:在判定締約對方居民的受益所有人身份時,應按照國稅函[2009]601號文件第二條規定的各項因素進行綜合分析和判斷,不應僅因某項不利因素的存在,或者第一條所述“逃避或減少稅收、轉移或累積利潤等目的”的不存在,而做出否定或肯定的認定。

稅務人員針對上述疑點,逐一核實企業享受稅收安排的條件:

第一,居民身份審核是“受益所有人”判定的基礎。居民身份審核主要是核查居民身份證明所在國和注冊地、實際管理機構所在地、總機構所在地國別是否一致。本案中,備案資料《非居民享受稅收協定待遇備案報告表》中的納稅人名稱、經營地址與企業提供的英屬維爾京群島(BVI)注冊登記證明,與備案提供的香港稅收證明中的英文部分名稱一致,而中文翻譯出現了偏差,排除此項疑點。

第二,實際管理機構是“受益所有人”判定的關鍵。實際工作中,除了常規的締約國注冊、經營的企業外,往往存在某些特殊情形,一種是在協定締約國以外第三國(或地區)注冊成立的公司,因其實際管理機構在締約國,也被認定為居民企業且取得稅務當局出具的身份證明,就可以享受雙邊協定的稅收優惠;另一種是公司在締約國成立注冊,卻被認為實際管理機構不在當地,而從屬于締約雙方以外第三國(或地區)的其他公司,屬于受控制的一方,就不具備“受益所有人”身份,即使能夠取得稅務當局出具的身份證明也不能享受稅收協定待遇。

有關享受稅收協定待遇的核心資料即締約對方稅務當局簽發的稅收居民身份證明,是否非居民企業提供了該證明就可以認定其符合雙邊稅收協定安排?答案是否定的,居民身份證明不能起到充分證明的作用,享受協定待遇的風險集中在“受益所有人”實際管理機構所在的判斷上,而不僅僅在于締約國稅收居民身份。

本案中,針對非居民企業注冊地英屬維爾京群島(BVI)與實際經營地香港不符合的問題,稅務機關要求企業補充了其在英屬維爾京群島(BVI)注冊登記的資料,判斷實際經營地是否在香港,要求該實業有限公司補充提供了香港當地出具的2013年度、2014年度審計報告作為佐證;且《香港利得稅申報表》顯示其2012~2015年期間在香港申報繳稅。由此,證明該公司屬于在香港境外注冊的香港居民企業,符合“受益所有人”的條件。

第三,時間有效性是“受益所有人”判定的前提。根據時點的變化,非居民企業“受益所有人”的資格身份并不是一成不變的,其經營狀況乃至組織結構都是不斷變化的。非居民企業原先是“受益所有人”,但隨著其生產經營的狀況的變化,很可能在協定待遇三年有效期內已不具備“受益所有人”資格;反之也可能其在收入取得時不具備“受益所有人”的身份,為了享受稅收優惠,不斷調整其經營、組織結構狀況,待符合稅收協定的條件后,根據《國家稅務總局關于發布〈非居民納稅人享受稅收協定待遇管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2015年第60號)第十四條,非居民納稅人可享受但未享受協定待遇,且因未享受協定待遇而多繳稅款的,可在稅收征管法規定期限內自行或通過扣繳義務人向主管稅務機關要求退還。

本案中的企業于2015年12月30日申請享受稅收安排的備案,提供的是申報前一公歷年度開始以后出具的稅收身份證明(即2014年3月),一般被認為是2014年符合“受益所有人”的身份,但是香港身份證明卻寫明該企業2012年屬于香港居民企業,從稅法上無法有效匹配。