國際稅收情報交換是指各國的稅務主管當局之間出于稅收征管目的而彼此交換情報的行為。我國已與一百多個國家和地區承諾了相互交換稅收情報，這些承諾主要包含《關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》（以下簡稱《稅收協定》）中的情報交換條款、《關于稅收情報交換的協議》（以下簡稱《交換協議》）和《多邊稅收征管互助公約》（以下簡稱《互助公約》）。實踐中，我國稅務機關收到締約國的情報交換請求在數量上逐年增長、在范圍上也不斷擴大。但同時，我國履行稅收情報交換承諾的風險也在不斷增大。

由于國際條約的稅收情報交換條文都很簡練、籠統，出現了一些締約國濫用條約，請求我國提供數量極大、范圍極廣的涉稅信息的現象，造成泄露商業秘密、國家機密，甚至損害我國國家利益的風險。同時，我國國內立法中對國際稅收情報交換還存在諸多空白，導致我國稅務機關需要適用國內法對條約進行解釋或者依據國內法去審查并且拒絕締約國的不當請求時，長沙公司注冊，出現了無國內法可依的困境。

因此，我國有必要盡快完善對稅收情報交換的立法，控制情報交換的風險。

鑒于目前專項情報交換是我國稅務機關在實務操作中與締約國交換情報的主要方式，本文假設我國應締約國的專項情報交換請求向締約國提供相關納稅人的銀行賬戶情報，探討我國稅務機關在每一個環節所面臨的立法缺失和風險，并且借鑒其他國家和地區的立法技術和司法經驗，提出完善我國立法的建議。

一、審查締約國請求交換的情報是否合法、合理

對于締約國提出的情報交換請求，我國稅務機關有權依據國際條約和《國際稅收情報交換工作規程》（國稅發[2006]70號）的規定進行審核，并且應該拒絕締約國不符合規定的交換請求。這是我國稅務機關在稅收情報交換工作中維護國家主權應把好的第一關。

我國在國際條約中承諾的可交換情報主要包括兩類：一類是"所必需的情報"，主要規定存在于2006 年之前我國簽訂的《稅收協定》中；另一類是"可預見相關的情報"，主要規定在我國所簽訂的《交換協議》以及在2006之后簽訂的《稅收協定》中。

這兩類不同的情報源于OECD 在2005 年對OECD范本中稅收情報交換條款范圍進行的修改，即從原來的"所必需的情報"改為了"可預見相關的情報".雖然OECD在其稅收協定范本注釋中強調，2005年范本中情報交換范圍的改動并非為了改變稅收情報交換條款的效果，但不可否認的是，無論從字面意義理解還是在操作中，"可預見相關的情報"都比"所必需的情報"的范圍要寬泛很多。

因此，筆者建議在我國的國內立法中對"所必需的情報"和"可預見相關的情報" 的交換范圍做作出具體規定，以便區別對待不同締約國的情報交換請求。

（一）區分"所必需的情報"與"可預見相關的情報" 。"所必需的情報"與《稅收協定》的關聯度比較強，通常應是在締約國已經或即將啟動稅務調查的情況下，針對有疑問或者缺失的資料向我國提出情報交換請求。我國可以參考OECD在其范本注釋中所用的舉例的方式，或籠統、或具體地列舉能夠構成所必需的相關稅收情報。例如，納稅人是否構成我國居民納稅人來享受協定待遇、納稅人某筆跨境交易在我國的完稅情況等。另外，我國還應要求締約國證明，其所請求交換的情報是通過其國內正常的行政程序無法獲得的情報。參考香港的經驗，香港稅務局在其情報交換指引手冊中就強調，締約國在向香港請求情報交換之前，必須已經在其本國盡其所能地收集了可獲得的信息，并且締約國政府還必須陳述為何認為其所需要的信息在香港，或擁有、控制該信息的人在香港。

對于"可預見相關的情報"，OECD 的建議是應為"締約國國內法所允許的最廣闊范圍內的信息".然而，很多國家在國內立法中傾向于對可交換的情報范圍作出限制。例如，丹麥雖然在其《稅收協定》中多采用了"可預見相關的情報"，但其國內法中明確規定，除非另有規定，否則丹麥履行交換承諾的情報應僅限于《稅收協定》規定的稅種，適用人的范圍也必須為丹麥的納稅居民，并且交換情報的目的應該限于為執行《稅收協定》而非為了執行請求國的國內法。

（二）防范締約國進行"散網捕魚式"的情報搜集。無論我國簽訂的國際條約規定的是"所必需的情報"還是"可預見相關的情報"，締約國向我國提出交換請求時，都應證明其是基于真實的案件，在其本國已經或即將啟動稅務調查時，才請求我國提供與案件相關的特定稅務信息。締約國不應僅僅出于懷疑就要求我國提供納稅人的整體情報或者納稅人的大量銀行信息，然后再從我國提供的情報中尋找到蛛絲馬跡。