《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》（“IFRS16”）已于2019年1月1日生效。進入承租資產(chǎn)入表的“時代”，租賃期已成為影響承租人資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模的關(guān)鍵因素之一。而在判斷租賃期的過程中，主要的爭議點集中在能否提前終止租賃或能否續(xù)租。近日，國際財務(wù)報告解釋委員會（“解釋委員會”或“IFRIC”）發(fā)布最新的議程決議——《IFRIC Update November 2019》，對于終止租賃選擇權(quán)或續(xù)租選擇權(quán)提出了更廣泛的考慮要求，同時提出了承租資產(chǎn)改良的攤銷期限不應(yīng)超出租賃期。上述議程既可有效幫助企業(yè)合理判斷租賃期，又可在一定程度上避免判斷過程中的主觀偏向。

　　IFRIC最新議程

　　背景

　　2019年，解釋委員會深入討論了如何判斷可撤銷或可續(xù)期的租賃合約的租賃期。實務(wù)中，企業(yè)可能訂立可撤銷或可續(xù)租的租賃合約，合約中沒有明確約定期限，但該合約將一直延續(xù)除非任何一方提出終止。在此情況下，應(yīng)如何確定租賃期？附著的租賃資產(chǎn)改良的使用期限是否應(yīng)以企業(yè)所確定的租賃期為限？

　　決議

　　租賃期是承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)的不可撤銷的期間，以及：如果存在續(xù)租選擇權(quán)并合理確定將行使該選擇權(quán)，應(yīng)當(dāng)包括續(xù)租選擇權(quán)期間；如果存在終止租賃選擇權(quán)并合理確定將不行使該選擇權(quán)，應(yīng)當(dāng)包含終止租賃選擇權(quán)涵蓋的期間。

　　在確定租賃期時，應(yīng)考慮合同的可強制執(zhí)行的期間。如果承租人或出租人均有權(quán)在未經(jīng)另一方許可的情況下終止租賃，且懲罰不重大，則該租賃不再可強制執(zhí)行；若只有其中一方有權(quán)在未經(jīng)另一方許可的情況下終止租賃，且懲罰不重大，則合同在該可終止期間仍為可強制執(zhí)行的，主體應(yīng)根據(jù)IFRS16.19和IFRS16.B37-B40進一步評估承租人是否合理確定將不會行使終止租賃選擇權(quán)，才能確定租賃期。

　　在分析懲罰是否重大時，主體應(yīng)考慮更廣泛的經(jīng)濟因素而非僅限于合同約定的終止租賃罰金，這種經(jīng)濟因素可能包括放棄或拆除仍處于可使用狀態(tài)的租賃物的改良。

　　解釋委員會還認(rèn)為，在確定不可拆除租賃物改良的使用壽命時，如果主體認(rèn)為租賃期結(jié)束后將不再繼續(xù)使用該租賃物改良，則不可拆除的租賃物改良使用期限與租賃期一致。反之，如果主體預(yù)期在合同可終止期限之后將繼續(xù)使用租賃物改良，這些改良資產(chǎn)的存在可能表明如果主體終止租賃將面臨超出不重大的懲罰，主體應(yīng)考慮租賃期是否應(yīng)至少等于租賃物改良的使用壽命。

　　運用舉例

　　背景

　　一項租賃初始不可撤銷的期限為2年，承租人和出租人在第2年末之前均不能取消合同。自第3年起，合同可以月為基礎(chǔ)再延期3年，在此期間，承租人和出租人均有權(quán)在不經(jīng)對方許可的情況下終止合同。假設(shè)租賃期開始日時的情形如下：

　　從第3年起到第5年末按月續(xù)期的租賃條件已經(jīng)包含在合同中；

　　對出租人而言，考慮了所有經(jīng)濟因素，兩年之后的任何時間終止租賃不會帶來超出不重大的懲罰；

　　對承租人而言，考慮到租賃資產(chǎn)的特有用途、位置和對租賃物改良的重要性等經(jīng)濟因素，長沙公司注銷，如果承租人在第3年末之前行使終止租賃權(quán)，將面臨超出不重大的經(jīng)濟損失。此外，承租人還認(rèn)為能合理確定不會在第3年末之前終止租賃。

　　解析

　　初始的2年不可撤銷期限符合合同的定義。由于在第3年內(nèi)終止合同將會給承租人帶來超出不重大的經(jīng)濟損失，因此第3年包含在合同可強制執(zhí)行的期限內(nèi)。第3年末之后，由于無論出租人還是承租方均有權(quán)在未經(jīng)對方許可的情況下終止租賃，且不會帶來超出不重大的懲罰，因此第3年末以后不再有可強制執(zhí)行的權(quán)利和義務(wù)。基于上述分析，確定租賃期為3年。

　　進一步提示

　　盡管該議程僅具體談及可撤銷租賃，但議程的初衷是涵蓋“可撤銷”和“可續(xù)租”的兩類租賃合約。同理推論，在判斷是否有權(quán)續(xù)租的時候，也應(yīng)考慮所有相關(guān)經(jīng)濟因素。例如，某企業(yè)為管道填埋租用特定地下區(qū)域，租賃合約為三年期，未提及任何續(xù)租安排。然而相關(guān)管道的使用年限為20年，且管道用于政府公用事業(yè)，服務(wù)于當(dāng)?shù)鼐用瘢绻霞s到期不再續(xù)租，可能對當(dāng)?shù)孛裆鷰碇卮笥绊憽Ｔ诖饲闆r下，應(yīng)從更廣泛的經(jīng)濟角度判斷有關(guān)續(xù)租的權(quán)利。

　　租賃期與附著的租賃資產(chǎn)改良的使用壽命的相互印證，不應(yīng)視為對相關(guān)期限的選擇，即并非任意指定租賃期同使用壽命，或是反之。企業(yè)應(yīng)根據(jù)《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》及《國際會計準(zhǔn)則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》，基于實際存在的各項經(jīng)濟因素，分別對上述期限做出判斷。如存在差異，應(yīng)分析差異的原因，反思在判斷過程中是否有遺漏或矛盾，再進行必要的調(diào)整修正。