以房地產對外投資是否需要繳納土地增值稅，這個問題經常令納稅人和稅務干部感到困惑。如何認定“改制重組”全國各地五花八門，稅務機關因為政策理解的原因，執行也不統一。今天，我們一起追根溯源，根據現行政策，結合公司法的相關規定，對以房地產對外投資的土地增值稅政策進行梳理，希望對大家的實務操作有所幫助。

　　一、以房地產對外投資屬于土地增值稅的應稅行為

　　《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。

　　《中華人民共和國公司法》第二十八條規定，股東應當按期足額繳納公司章程中規定的各自所認繳的出資額。股東以貨幣出資的，應當將貨幣出資足額存入有限責任公司在銀行開設的賬戶；以非貨幣財產出資的，應當依法辦理其財產權的轉移手續。

　　以房地產投資屬于非貨幣財產出資，應當辦理財產轉移手續，屬于土地增值稅的應稅行為。

　　二、無論是否“改制重組時”，以房地產對外投資暫免征收土地增值稅的規定，自2015年1月1日廢止

　　《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第一條關于以房地產進行投資、聯營的征免稅問題規定，對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。

　　財稅字〔1995〕48號規定，以房地產進行投資將房地產轉讓到投資企業的，暫免征收土地增值稅。此規定沒有要求必須是改制重組過程才可以暫免征收。但是根據《財政部 國家稅務總局關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）（執行期限為2015年1月1日至2017年12月31日）第八條，上述規定已經廢止。

　　三、房地產轉移任意一方為房地產開發企業的，不得享受改制重組土地增值稅優惠政策

　　2006年為減少稅收政策漏洞，避免部分房地產開發企業以“改制”之名，長沙公司注銷，行“轉讓房地產”之實，規避土地增值稅，財政部、國家稅務總局印發了《關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號），該文件第五條規定，對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不適用《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第一條暫免征收土地增值稅的規定。考慮到在實際征管中，上述現象仍然存在，財稅〔2015〕5號第五條、財稅〔2018〕57號第五條企業改制重組土地增值稅優惠政策延續了這一規定。財稅〔2018〕57號第五條規定，改制重組有關土地增值稅政策不適用房地產轉移任意一方為房地產開發企業的情形。

　　四、改制重組時，以房地產作價入股進行投資不征土地增值稅

　　財政部、國家稅務總局《關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）（執行期限為2015年1月1日至2017年12月31日）第四條規定，單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅。財政部稅務總局《關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕57號）（執行期限為2018年1月1日至2020年12月31日）第四條規定，單位、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資，對其將房地產轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅。

　　財稅〔2015〕5號、財稅〔2018〕57號都是對改制重組時，以房地產作價入股進行投資不征土地增值稅的規定。對于非改制重組時的房地產作價投資入股，應征土地增值稅。

　　現行文件財稅〔2018〕57號的規定，享受改制重組時暫不征收土地增值稅優惠對于改制重組后企業的投資主體有如下要求：整體改制需滿足不改變原企業投資主體；企業合并需滿足原企業投資主體存續；企業分立需滿足原企業投資主體相同。不改變原企業投資主體、投資主體相同，是指企業改制重組前后出資人不發生變動，出資人的出資比例可以發生變動；投資主體存續，是指原企業出資人必須存在于改制重組后的企業，出資人的出資比例可以發生變動。

　　五、如何理解“改制重組”