編者按：昨天的《中國稅務報》刊登了筆者一篇關于國家稅務總局2019年第48號公告的小文章，有朋友認為我有意回避了一些尚存爭議的問題。其實只是由于版面限制，做了刪減。現將完整版貼出，并附筆者近日發表的兩篇小文章：1.《“混”在破產圈的稅務人》，載《中國稅務報》2020年01月15日B3版；2.《處理破產涉稅事項更具確定性》，載《中國稅務報》2020年01月17日B2版。

　　2019年12月31日，國家稅務總局公布了一份標題普通但內容重磅的稅務規范性文件——《關于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務總局2019年第48號公告，以下簡稱48號公告）。其中第四部分“關于企業破產清算程序中的稅收征管問題”精準破解了企業破產程序中的部分征管難題，筆者結合工作經歷分析如下：

　　一、關于稅收債權的申報義務和申報范圍

　　關于稅收債權的申報義務。根據《企業破產法》第48條規定，在各類破產債權中，除了職工債權不必申報之外，其余債權人均應當在人民法院確定的債權申報期限內向管理人申報債權。但在實踐中，有的稅務機關往往以稅法沒有明確規定該項職責為由，怠于申報稅收債權，這不僅給破產程序的順利進行制造了障礙，還面臨稅收債權不能清償的風險。對于該問題，國家稅務總局辦公廳曾在2017年底對全國人大代表第7352號建議的答復中表明觀點：“根據《企業破產法》的規定，人民法院受理破產申請后，稅務機關應當就人民法院受理破產申請前債務人欠繳的稅款向管理人進行申報，并按照《企業破產法》的有關規定進行后續處理。”48號公告正式以規范性文件的方式明確了稅務機關在破產程序中的稅收債權申報義務：“稅務機關在人民法院公告的債權申報期限內，向管理人申報企業所欠稅款（含教育費附加、地方教育附加，下同）、滯納金及罰款。因特別納稅調整產生的利息，也應一并申報。”

　　關于稅收債權的申報范圍。稅收債權的申報范圍包括兩方面內容：一是申報哪些債權？二是債權計算到哪天？對于前者，48號公告列舉了欠繳稅款、教育費附加、地方教育附加、稅款滯納金、罰款以及因特別納稅調整產生的利息等種類，暫未涉及已經劃給稅務機關征收的社保費和其他非稅收入。對于后者，48號公告做了原則性規定，長沙工商代辦，即“以人民法院裁定受理破產申請之日為截止日計算確定”。關于滯納金債權，根據現行稅法規定，滯納金加收到實際繳納之日；根據企業破產法規定，附利息的債權在破產受理時停止計息。滯納金作為欠繳稅款產生的法定孳息，在企業破產程序中也應當遵守停止計息規則。因此，48號公告是對現行稅法和企業破產法的協調適用。關于稅款債權，基于不同稅種的征管差異，在落實過程中可能面臨納稅期限尚未屆滿的納稅義務該如何處理的技術性難題。例如，假設按月申報繳納增值稅的A公司，在2020年5月20日被人民法院裁定受理破產，那么，其于5月1日至5月20日之間發生的增值稅納稅義務，是否納入稅收債權申報范圍？按理說，5月發生的增值稅納稅義務，在5月結束時才能確定應納稅額，并在6月15日前申報、繳納稅款。因此，在5月20日進入破產程序時，當月的應稅行為即便已經發生但金額尚未確定，稅務機關無法準確計算并申報增值稅稅收債權。舉例來說，A企業于5月18日發生一筆增值稅應稅行為，產生銷項稅額100萬元，5月25日收到上游企業開具的增值稅專用發票，進項稅額為50萬元。5月20日，稅收征管系統中記錄的A企業5月份以前的增值稅欠稅本金為30萬元，無其他稅種欠稅。假設債權申報日為6月20日。在這種情況下，稅務機關申報的增值稅欠稅金額，可能有三種結果：第一種是以5月20日系統記錄為準，即30萬元；第二種是將5月18日發生的100萬元銷項稅額并入債權金額，即130萬元；第三種是將5月25日收到的增值稅專用發票上載明的進項稅額抵扣完畢后申報，即80萬元欠稅。關于這種情況如何處理，48號公告并未給出明確答案。筆者的觀點是：申報稅收債權時以已經形成的欠稅為準，即30萬元，對于5月份形成的50萬元應納增值稅，應作為破產費用由管理人代為申報繳納。

　　二、關于破產程序中的納稅義務及征管方式

　　關于破產程序中的納稅義務。企業進入破產程序后，辦理注銷登記之前，納稅主體并未消亡，如果發生應稅情形，依然產生納稅義務，《稅收征管法》和《企業破產法》均未規定企業進入破產程序后可予以豁免。但是，關于新生納稅義務的性質和清償順序，《企業破產法》并沒有明確界定，導致實踐中稅務機關和人民法院、破產管理人及其他債權人之間爭議較大。稅務機關是破產程序的參與者，而不是裁判機關，不宜直接界定企業破產程序中新生稅款的性質和清償順序。但是，國家稅務總局作為稅務主管部門，有權利也有義務聲明自己的態度。因此，48號公告規定：“在人民法院裁定受理破產申請之日至企業注銷之日期間，企業應當接受稅務機關的稅務管理，履行稅法規定的相關義務。破產程序中如發生應稅情形，應按規定申報納稅。”這里需要注意的一個細節是，48號公告使用了“應稅情形”這一全新的術語，它的內涵涵蓋了各個實體稅種上的“應稅行為”“應稅銷售”“應稅收入”“應稅資源”“應稅土地”“應稅車輛”“應稅消費品”等等。也就是說，破產程序中發生的各類納稅義務，包括尚未處置資產但仍然持續產生的房產稅、城鎮土地使用稅等等，均應當依法申報納稅。