序：本文以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和企業(yè)所得稅政策為綱，對(duì)投資性房地產(chǎn)初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、轉(zhuǎn)換、處置等方面的稅會(huì)差異進(jìn)行分析，整理編制而成。

　　“投資性房地產(chǎn)”是會(huì)計(jì)上的一種定義，是指為賺取租金或者資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。

　　投資性房地產(chǎn)主要包括：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。自用房地產(chǎn)和作為存貨管理的房地產(chǎn)，不作為投資性房地產(chǎn)處理。

　　《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》未將投資性房地產(chǎn)單獨(dú)列出，而是作為固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行處理。由于投資性房地產(chǎn)核算方法的特殊性，分為成本模式計(jì)量和公允價(jià)值模式計(jì)量?jī)煞N核算方式，導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理與企業(yè)所得稅處理存在較大差異。筆者從投資性房地產(chǎn)初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、轉(zhuǎn)換、處置四個(gè)方面對(duì)稅會(huì)差異進(jìn)行分析如下：

　　一、投資性房地產(chǎn)初始計(jì)量的稅會(huì)差異

　　投資性房地產(chǎn)初始計(jì)量分為外購(gòu)和自行建造。外購(gòu)?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出；自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，包括建造該固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出。

　　投資性房地產(chǎn)在企業(yè)所得稅方面是作為“固定資產(chǎn)”和“無(wú)形資產(chǎn)”處理的，其差異主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

　　1.借款費(fèi)用資本化的金額不同

　　如果計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本的借款費(fèi)用因下列原因?qū)е鲁^(guò)稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)當(dāng)將超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的部分從計(jì)稅基礎(chǔ)中剔除，這樣將導(dǎo)致初始計(jì)量的價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，而稅法規(guī)定是以原有計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊或者攤銷，后續(xù)會(huì)計(jì)上據(jù)以計(jì)提的折舊或者攤銷與稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊或者攤銷出現(xiàn)差異，應(yīng)當(dāng)在所屬年度進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　（1）超過(guò)銀行同期借款利率的資本化利息；

　　（2）企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的資本化利息；

　　（3）企業(yè)從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的資本化利息支出。

　　例：甲企業(yè)自行建造一棟房產(chǎn)，價(jià)值200萬(wàn)元，其中包括不符合稅法規(guī)定的資本化利息10萬(wàn)元。會(huì)計(jì)上入賬價(jià)值200萬(wàn)元，稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)為190萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊的標(biāo)準(zhǔn)是200萬(wàn)元，而稅法規(guī)定只能按照190萬(wàn)元計(jì)提折舊稅前扣除，差異應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　2.投資性房地產(chǎn)計(jì)量屬性不同

　　（1）會(huì)計(jì)處理：企業(yè)采取分期付款方式購(gòu)買資產(chǎn)的，且在合同中規(guī)定的付款期比較長(zhǎng)，超過(guò)了正常信用條件，通常在三年以上，該類合同實(shí)質(zhì)上就具有融資性質(zhì)，長(zhǎng)沙工商代辦，會(huì)計(jì)上購(gòu)入資產(chǎn)的成本是以該資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者來(lái)確定，而最低租賃付款額作為“長(zhǎng)期應(yīng)付款”入賬核算，兩者的差額作為“未確認(rèn)融資費(fèi)用”核算。

　　（2）稅法規(guī)定：投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不按現(xiàn)值計(jì)價(jià)，應(yīng)按照實(shí)際支付的價(jià)款確定該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　這樣將導(dǎo)致超過(guò)具有融資性質(zhì)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本小于計(jì)稅基礎(chǔ)，在后續(xù)計(jì)算折舊或者攤銷時(shí)出現(xiàn)差異，并且作為“未確認(rèn)融資費(fèi)用”核算的資產(chǎn)差額部分在后續(xù)期間結(jié)轉(zhuǎn)至“財(cái)務(wù)費(fèi)用”時(shí)，而稅法規(guī)定只能進(jìn)行折舊或者攤銷，不允許稅前扣除應(yīng)當(dāng)在所屬年度進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　例：購(gòu)入時(shí)

　　借：投資性房地產(chǎn)  10000000

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用  1000000

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款  11000000

　　每期結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用  200000

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用  200000

　　納稅調(diào)整：一是：會(huì)計(jì)上入賬價(jià)值1000萬(wàn)元，稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)為1100萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊的標(biāo)準(zhǔn)是1000萬(wàn)元，而稅法規(guī)定按照1100萬(wàn)元計(jì)提折舊稅前扣除，差異應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整；二是每期結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)的財(cái)務(wù)財(cái)務(wù)費(fèi)用，不允許稅前扣除，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)增。

　　二、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量、轉(zhuǎn)換和處置的稅會(huì)差異

　　投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量分為成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量?jī)煞N模式，分析稅會(huì)差異也分為兩個(gè)部分。

　　（一）采用成本模式后續(xù)計(jì)量、轉(zhuǎn)換和處置的稅會(huì)差異

　　1.采用成本模式后續(xù)計(jì)量的稅會(huì)差異

　　（1）會(huì)計(jì)處理：按期計(jì)提折舊或者攤銷，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”科目；取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；存在減值跡象的，計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，借記“資產(chǎn)價(jià)值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。