地下車庫與地上房產形成建筑整體，從投入產出比來看，地下車庫通常呈現實際造價成本高而市場銷售價格低的特征，即“成本倒掛”，并且地下車庫的銷售通常從時間上滯后于地上房產，很難做到與地上房產同步。上述原因會導致企業出現“前盈后虧”，而我國的企業所得稅法對“前盈后虧”情況無法退稅。

　　對于地下車庫成本的分攤，存在兩種觀點：

　　一種觀點認為，開發商建造的地下停車場所，在進行所得稅處理時，應通過判斷車庫是否擁有產權、是否可售來決定車庫建造成本的分攤;

　　另一種觀點認為，開發商建造的地下停車場所，作為公共配套設施進行處理，與有無產權、是否可售沒有關系，其建造成本應全部分攤到其他開發產品中去。

　　法理分析

　　首先，根據建造的目的不同，房地產開發企業建造的地下停車場所分為兩類：一是在建造地下基礎設施時附帶形成的空間，后期可供停車的場地;二是通過規劃、設計在地下專門建造的供業主停車的場所。

　　從地下停車場所權屬的歸屬來看，分為屬全體業主共有的且具有不可售性質的停車場所和經政府有關部門批準為可售的地下停車場所。對不可售性質的停車場所，其實質是一種公建配套設施，而對于專門設計、規劃建造的可售的地下停車場所，實際上是開發企業開發的一種產品類型。

　　其次，必須明確有關概念和本質。地下基礎設施，是指專門為業主服務的且建造于地面以下的基本公共設施，包括供水、供電、熱力生產供應、排污、電信以及地下各種管、網、線等各種設施。

　　企業單獨建造的停車場所，不是專指建造停車場所的空間位置的單獨，應當是指在房地產項目開發中，在前期報批的規劃、報建、設計中是否有專門的停車場所建造安排。

　　“利用”地下基礎設施形成的停車場所，是指開發企業在建造地下基礎設施時附帶形成的，可供部分業主臨時停車的空間位置，不是開發企業為了業主停車而專門建造的停車場所。因此，利用地下基礎設施形成的停車場所與開發企業通過規劃、設計而專門建造的地下停車場所不是同一個概念，二者有本質的區別。

　　再其次，必須正確理解有關稅收政策。

　　第一，房地產開發企業計稅成本對象的確定必須堅持“可否銷售原則”。開發產品能夠對外經營銷售的，應作為獨立的計稅成本對象進行成本核算;不能對外經營銷售的，可先作為過渡性成本對象進行歸集，然后再將其相關成本攤入能夠對外經營銷售的成本對象。

　　第二，開發產品計稅成本的計算方法是，已銷開發產品的計稅成本，按當期已實現銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認，即可售面積單位工程成本=成本對象總成本÷成本對象總可售面積，已銷開發產品的計稅成本=已實現銷售的可售面積×可售面積單位工程成本。

　　第三，公共配套設施的稅務處理原則有二。一是屬于非營利性且產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、公用事業單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規定進行處理。二是屬于營利性的，或產權歸企業所有的，或未明確產權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除企業自用應按建造固定資產進行處理外，其他一律按建造開發產品進行處理。

　　第四，31號文件第三十三條的規定并不是對建造的地下停車場所的例外處理，應當是該通知第十七條的一個補充條款，即對公建配套未明確、未包括的范圍但在實際稅務處理上可按公建配套來處理的單獨補充。比如，按照有關法律的規定，在房地產開發建設中，必須規劃、設計、建造人防設施，長沙工商稅務，由于開發企業在開發項目地下建造的人防設施是不可售的設施設備及空間位置，但平時也可用于業主停車等經營活動，屬于“利用”地下基礎設施形成的停車場所，因此應作為公共配套設施進行處理。

　　結論

　　房地產開發企業建造的可售的地下停車場所如果是開發企業開發的一個產品類型，在計算征收企業所得稅時將其建造成本全部攤入其他可售建筑物上是不合法的。

　　因此，對房地產開發企業所開發的產品應根據可否銷售原則，嚴格按照財務會計法規和稅法的規定，準確歸集和核算開發產品的計稅成本，對可售而未售的開發產品的計稅成本，不得提前扣除，待實際銷售時準予扣除。