個(gè)人所得稅法修正案（草案）中加入反避稅規(guī)則，無疑會(huì)促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)對(duì)自然人避稅的管理。如何構(gòu)建科學(xué)、高效、完備的個(gè)人所得稅反避稅規(guī)則體系是財(cái)稅部門今后一段時(shí)間要研究的課題。本文從我國(guó)企業(yè)所得稅反避稅規(guī)則體系建立和完善的實(shí)踐出發(fā)，分析構(gòu)建個(gè)人所得稅反避稅規(guī)則體系應(yīng)注意的問題。

　　當(dāng)前，我國(guó)對(duì)自然人的國(guó)際稅收管理還處在起步階段，個(gè)人所得稅法中反避稅規(guī)則的缺失使得我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)一些自然人的避稅安排無能為力。個(gè)人所得稅法修正案（草案）加入反避稅條款，勢(shì)必會(huì)改變這種局面。當(dāng)然這只是萬里長(zhǎng)征的第一步，如何建立科學(xué)、完備、高效的個(gè)人所得稅反避稅法律法規(guī)體系是財(cái)稅部門今后一段時(shí)期要做的功課。筆者親歷了企業(yè)所得稅反避稅規(guī)則體系建立和完善的主要過程，針對(duì)個(gè)人所得稅反避稅規(guī)則體系的建立和完善有以下幾點(diǎn)思考：

　　一、結(jié)合實(shí)踐逐步完善

　　個(gè)人所得稅反避稅規(guī)則體系的建立和完善應(yīng)當(dāng)是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程，不能一蹴而就。企業(yè)所得稅反避稅規(guī)則是在我國(guó)三十多年實(shí)踐的基礎(chǔ)上逐步完善的。在這個(gè)過程中，實(shí)踐和規(guī)則的完善一直是相互促進(jìn)的。在近二十年的實(shí)踐基礎(chǔ)上，才有了2008年《企業(yè)所得稅法》中第六章特別納稅調(diào)整和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào))的出臺(tái)，而這些法律法規(guī)的出臺(tái)也在很大程度上促進(jìn)了反避稅工作實(shí)踐。之后，又經(jīng)過幾年的經(jīng)驗(yàn)積累，我國(guó)深度參與BEPS行動(dòng)計(jì)劃和G20國(guó)際稅改，并在此基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)所得稅反避稅規(guī)則進(jìn)行了大幅修訂和完善。可以看出，規(guī)則體系的完善和反避稅工作實(shí)踐密不可分，只有建立在一定的實(shí)踐基礎(chǔ)之上，規(guī)則的制定才更趨于合理。

　　例如，預(yù)約定價(jià)最初是被當(dāng)作解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的一種方法提出來的（《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程〉的通知》,國(guó)稅發(fā)〔1998〕59號(hào)），經(jīng)過一定的案例積累，國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于印發(fā)〈關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕118號(hào)），規(guī)范了預(yù)約定價(jià)申請(qǐng)程序，之后又在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào))中對(duì)預(yù)約定價(jià)在制度和程序上做了進(jìn)一步的細(xì)化，促進(jìn)了預(yù)約定價(jià)的蓬勃發(fā)展，越來越多的跨國(guó)公司選擇通過預(yù)約定價(jià)降低稅收風(fēng)險(xiǎn)。2016年，我國(guó)出臺(tái)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善預(yù)約定價(jià)安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第64號(hào)），標(biāo)志著預(yù)約定價(jià)規(guī)則的進(jìn)一步完善。

　　然而，企業(yè)所得稅反避稅規(guī)則體系建立也有不盡如人意的方面，如由于缺少實(shí)踐的支撐，有些規(guī)則的制定有其不合理之處，使得一些條款對(duì)相關(guān)避稅行為的管理效果并不理想，還需要根據(jù)具體實(shí)踐進(jìn)一步完善。鑒于我國(guó)目前在對(duì)自然人國(guó)際稅收征管上的經(jīng)驗(yàn)還相對(duì)欠缺，對(duì)個(gè)人所得稅反避稅規(guī)則體系的建立和完善不宜操之過急，應(yīng)先制定相對(duì)原則性的規(guī)定，經(jīng)過一段時(shí)間的經(jīng)驗(yàn)積累，再不斷完善細(xì)化，最終形成科學(xué)、高效、完備的法律法規(guī)體系。

　　二、既要借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)又要積極進(jìn)行理論探索

　　我國(guó)企業(yè)所得稅反避稅規(guī)則體系的建立和完善，是在充分借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)理論探索逐步發(fā)展起來的。在我國(guó)三十多年的反避稅實(shí)踐中，OECD一直積極幫助和敦促我國(guó)按照OECD規(guī)則制定和完善我國(guó)的反避稅規(guī)則。但我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)識(shí)到，由于OECD反避稅規(guī)則是站在發(fā)達(dá)國(guó)家立場(chǎng)上發(fā)展起來的，如果完全照搬，很難維護(hù)我國(guó)的稅收主權(quán)。

　　例如，舊的無形資產(chǎn)規(guī)則對(duì)發(fā)展中國(guó)家是非常不利的，很難維護(hù)發(fā)展中國(guó)家的稅收主權(quán)。因此，我國(guó)結(jié)合實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，提出了地域特殊優(yōu)勢(shì)等理論，2012年將這些理論寫入聯(lián)合國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南，并在BEPS行動(dòng)計(jì)劃和G20稅改中發(fā)出了中國(guó)聲音，新的無形資產(chǎn)規(guī)則也在我國(guó)的推動(dòng)下趨于合理。這些理論在我國(guó)企業(yè)所得稅反避稅規(guī)則的修訂中得以體現(xiàn)，更好地維護(hù)了我國(guó)稅收主權(quán)。

　　對(duì)于個(gè)稅反避稅規(guī)則體系的建立和完善，也應(yīng)在充分借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國(guó)實(shí)踐，不斷發(fā)展符合我國(guó)國(guó)情的理論體系。在更好地維護(hù)我國(guó)稅收利益的同時(shí)，為廣大發(fā)展中國(guó)家提供可借鑒的經(jīng)驗(yàn)。

　　三、兼顧“引進(jìn)來”和“走出去”