一、常見進項稅額轉出（入）焦點問題

　　增值稅免稅是國家給予納稅人的一項稅收優惠政策，相應地，用于增值稅免稅項目的進項稅額不允許抵扣，已成為稅收征管工作中的一個常識性問題，為廣大稅務干部和納稅人熟知和掌握。但2020年以來，隨著財稅公告2020年8號等一系列關于疫情防控的階段性免征增值稅政策出臺，增值稅免稅主體急劇增加，進項稅額處理變得日趨復雜起來，何時應該轉出、轉出多少合適、轉出之后是否還允許轉回等問題糾纏在一起，剪不斷理還亂，看似政策明確清晰，動則執行口徑不一。如某專門從事公園旅游服務的納稅人，根據疫情防控相關政策規定，2020年底之前其取得的全部收入免征增值稅，但在進項稅額轉出處理時卻提出這樣的疑問：稅務局要求我們單位2020年從事免稅收入對應的進項稅額進行轉出，但我們單位6月份購進的廣告費支出是2020年下半年到2021年上半年的，購建的房屋等固定資產使用年限為20年，這些項目的進項稅額是一次性全額轉出還是分期部分轉出？免稅期結束后進項稅額是否還可以再次轉入抵扣？某交通運輸業納稅人也提出：我們既有運輸疫情防控重點保障物資取得的免稅收入又有一般運輸業務取得的征稅收入，進項稅額該如何處理？……

　　以上進項稅額轉出處理過程中出現的各種困惑，實質上涉及到納稅人三個方面的問題，一是哪些進項稅額應該轉出（入），也就是轉出（入）范圍問題，二是進項稅額應該轉出（入）多少，也就是轉出（入）數量問題，三是應該在什么時候轉出（入），也就是轉出（入）時點問題。只有理順弄清范圍、數量、時點這三個關鍵要素，增值稅免稅與進項稅額轉出（入）的那些糾纏事才能得到很好的解決。

　　二、不同免稅主體進項稅額轉出（入）處理

　　納稅人享受增值稅免稅政策，一般分為兩種情況，一是全部銷售額享受免稅，即納稅人全部生產經營活動取得的收入都免征增值稅，我們姑且稱其為“全免稅主體”。二是部分銷售額享受免稅，即納稅人從事生產經營活動取得的收入既有免稅收入，又有非免稅收入，我們姑且稱其為“兼營免稅主體”。下面，我們就結合相關政策文件規定，按不同免稅主體進行具體分析。

　　（一）全免稅主體

　　按照現行稅收政策規定，全免稅主體享受免征增值稅政策可以分為無期限免稅和階段性定期免稅兩種類型。

　　1.無期限免稅。納稅人在生產經營期間一直處于免稅狀態，只要取得生產經營收入就免征增值稅。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條和《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）第二十七條“下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產”的相關規定，此種免稅類型納稅人購進的所有進項稅額都應該做相應的轉出處理。用前面我們所歸納的進項稅額轉出三個關鍵要素來判斷的話，范圍是全部，數量是所有，時點是取得時即做轉出。此種免稅類型的稅務處理相對比較簡單，納稅人全部進項稅額都應轉出，實際工作中爭議較少。

　　2.階段性定期免稅。即納稅人除在某一特定階段享受免征增值稅政策外，其余生產經營期間取得的收入都應依法繳納增值稅。由于此種免稅類型納稅人涉及到征稅變免稅、免稅恢復征稅兩種情況，既要對當期購進的進項稅額進行處理，也要前期購進并已抵扣的進項稅額進行調整，因此稅務處理就相對復雜得多，存在的問題和爭議也多。

　　（1）征稅變免稅。即納稅人因為國家稅收政策調整，從某一時點開始享受增值稅免稅政策。《財政部 稅務總局關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關稅收政策的公告》（財政部 稅務總局公告2020年第8號）和《財政部 稅務總局關于支持疫情防控保供等稅費政策實施期限的公告》（財政部 稅務總局公告2020年第28號）規定，從2020年1月1日至12月31日，對納稅人提供公共交通運輸服務、生活服務，以及為居民提供必需生活物資快遞收派服務取得的收入，免征增值稅，就屬于此種情況。納稅人由征稅轉為免稅之后，其進項稅額轉出處理應注意把握以下幾點：

　　一是從轉出范圍上看，當期購進的全部進項稅額都要進行轉出，這是《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條和《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）第二十七條的基本規定，即用于免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣；對于前期購進并已經抵扣的進項稅額，其中涉及固定資產、無形資產或者不動產的進項稅額也應進行相應的進項轉出處理，這是《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）第三十一條的明確規定，除此之外其他已抵扣的進項稅額不必調整。

　　二是從轉出數量上看，當期購進的所有進項稅額都要如實全額做轉出處理；前期購進并已經抵扣的固定資產、無形資產或者不動產應按下列公式計算不得抵扣的進項稅額，并依此進行進項稅額轉出：

　　不得抵扣的進項稅額=固定資產、無形資產或者不動產凈值×適用稅率

　　固定資產、無形資產或者不動產凈值，是指納稅人根據財務會計制度計提折舊或攤銷后的余額。

　　此計算方法是《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）第三十一條的具體規定。

　　根據《國家稅務總局關于深化增值稅改革有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第14號）第六條規定，對已抵扣進項稅額的不動產，發生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額，并從當期進項稅額中扣減：

　　不得抵扣的進項稅額＝已抵扣進項稅額×不動產凈值率

　　不動產凈值率＝（不動產凈值÷不動產原值）×100%”

　　雖然從表面上看不動產不得抵扣進項稅額的計算公式與其他固定資產、無形資產略有差異，但實質并無差別。

　　三是從轉出時點上看，當期購入的進項稅額應該在購入認證后即做進項轉出；前期購入并已抵扣的固定資產、無形資產或不動產的進項稅額，應在納稅人開始享受免稅優惠的當月進行轉出處理。這也是《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條、《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）第二十七條以及《國家稅務總局關于深化增值稅改革有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第14號）第六條等一系列政策規定的具體要求。

　　下面我們用一個實例再做具體闡述：

　　某企業為從事公園旅游服務的增值稅一般納稅人，適用稅率為6%，從2020年1月開始享受疫情免稅優惠。2020年1月初，長沙公司注銷，該企業賬面固定資產原值600萬元，已計提折舊200萬元，取得進項稅額78萬元，已全部抵扣；不動產A原值6,000萬元，賬面凈值3,000萬元，取得進項稅額660萬元，已全部抵扣。1月份新購進一處房產B，入賬價值2,400萬元，取得進項稅額216萬元；購進一批飼料，取得進項稅額5萬元。支付廣告公司2020年1月至2021年6月廣告費100萬，取得進項稅額6萬。該企業2020年1月應做進項稅額轉出處理情況如下：

　　1.當期應轉出原有固定資產進項稅額=（600-200）*13%=52萬元

　　2.當期應轉出原有不動產A進項稅額=660*（3,000/6,000）=330萬元

　　3.當期應轉出新購進不動產B進項稅額=216萬元

　　4.當期應轉出的購進飼料進項稅額=5萬元

　　5.當期應轉出的廣告費進項稅額=6萬元

　　當期合計應轉出進項稅額=330+52+216+5+6=609萬

　　從這個實例可以看出，納稅人在享受免稅政策當期購入的進項稅額，無論是固定資產、無形資產或者不動產，還是貨物、勞務和服務，所有進項稅額都要全額做轉出處理，并不需要按照會計上的配比原則來考慮長期資產、跨期費用等受益期限問題。而對前期購入已抵扣的進項稅額，僅需要對固定資產、無形資產或不動產的進項稅額按照資產凈值來計算不得抵扣數額并依此進行轉出處理，包括貨物、勞務和服務在內的已抵扣進項稅額與免稅期無關。這一點從《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）第三十條規定也可以得到印證，即已抵扣進項稅額的購進貨物（不含固定資產）、勞務、服務，發生本辦法第二十七條規定情形（簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目除外），應當將該進項稅額從當期進項稅額中扣減；無法確定該進項稅額的，按照當期實際成本計算應扣減的進項稅額。也就是說，已抵扣進項稅額的購進貨物（不含固定資產）、勞務、服務用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目，不必將該進項稅額從當期進項稅額中扣減。

　　（2）免稅恢復征稅。即納稅人可能因為放棄免稅政策，或者免稅政策到期等原因，其經營活動不再享受增值稅免稅優惠。此種情況下，納稅人自恢復征稅的當月起，當期購入的進項稅額可以直接進行抵扣；免稅期間已經做轉出處理的進項稅額應從以下幾方面來把握確定是否可以轉入征稅當期繼續抵扣：

　　一是從范圍上看，可以轉入征稅當期繼續抵扣的進項稅額僅包括免稅期間已做進項轉出的固定資產、無形資產或不動產，政策依據有兩個，一個是《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件2《營業稅改征增值稅時點有關事項的規定》第一條第（四）項中的第2點，即按照《試點實施辦法》第二十七條第（一）項規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產、無形資產、不動產，發生用途改變，用于允許抵扣進項稅額的應稅項目，可在用途改變的次月按照公式計算可以抵扣的進項稅額；另一個是《國家稅務總局關于深化增值稅改革有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第14號）第七條，即按照規定不得抵扣進項稅額的不動產，發生用途改變，用于允許抵扣進項稅額項目的，按照公式在改變用途的次月計算可抵扣進項稅額。除此之外，其他在免稅期間已做轉出的進項稅額都不允許恢復征稅之后轉入征稅當期繼續抵扣。

　　二是從數量上看，允許轉入征稅當期繼續抵扣的固定資產、無形資產或不動產，其可以抵扣的進項稅額應該按照資產的凈值計算確定，而不能全額轉入抵扣，計算公式包括：

　　1.《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件2《營業稅改征增值稅時點有關事項的規定》第一條第（四）項中的第2點規定：

　　可以抵扣的進項稅額=固定資產、無形資產、不動產凈值/（1+適用稅率）×適用稅率

　　上述可以抵扣的進項稅額應取得合法有效的增值稅扣稅憑證。

　　2.《國家稅務總局關于深化增值稅改革有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第14號）第七條規定：

　　可抵扣進項稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計算的進項稅額×不動產凈值率

　　不動產凈值率＝（不動產凈值÷不動產原值）×100%

　　還如前面所述，兩個計算公式雖然略有差異，但實質并無差別。

　　三是從時點上看，可以轉入征稅當期繼續抵扣的固定資產、無形資產或不動產，應在改變用途的次月計算可抵扣進項稅額。關于這一點，《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件2《營業稅改征增值稅時點有關事項的規定》第一條第（四）項中的第2點和《國家稅務總局關于深化增值稅改革有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第14號）第七條均有明確規定，這里不再過多贅述。

　　下面我們仍然延用上一個實例再做分析闡述：

　　某企業為從事公園旅游服務的增值稅一般納稅人，適用稅率為6%，從2020年1月開始享受疫情免稅優惠。2020年1月初，該企業賬面固定資產原值600萬元，已計提折舊200萬元，取得進項稅額78萬元，已全部抵扣，該固定資產每月計提折舊5萬元。不動產A原值6,000萬元，賬面凈值3,000萬元，取得進項稅額660萬元，已全部抵扣，該不動產按月計提折舊25萬元。1月份新購進一處房產B，入賬價值2,400萬元，取得進項稅額216萬元,每月計提折舊10萬元。購進一批飼料，取得進項稅額5萬元。支付廣告公司2020年1月至2021年6月廣告費100萬，取得進項稅額6萬。該企業以上資產、貨物、服務的進項稅額均已按規定在2020年1月做了轉出處理，轉出進項稅額609萬元。2021年1月1日起恢復征稅，2021年2月該企業免稅期購入的進項稅額可轉入征稅期繼續抵扣情況如下：

　　1.當期可轉入抵扣的固定資產進項稅額=（600-200-5*12-5+52）/（1+13%）*13%=44.52萬元

　　2.當期可轉入抵扣的不動產A進項稅額=660*（3000-25*12-25+330）/（6000+330）=313.32萬元

　　3.當期可轉入抵扣的不動產B進項稅額=216*（2400-10*12-10+216）/（2400+216）=205.27萬元

　　當期合計可轉入抵扣的進項稅額

　　=44.52+313.32+205.27=563.11萬元

　　通過這個實例可以再次清楚地看出，除固定資產、無形資產或者不動產外，納稅人購進貨物、勞務、服務的進項稅額僅與購進當期有關，購進時處于免稅期的，不允許抵扣，應該做進項轉出，購進時處于征稅期的，允許正常申報抵扣，不存在征免期間轉換調整問題。而固定資產、無形資產或者不動產的進項稅額轉入征稅當期申報抵扣時，同樣應該按照資產凈值來計算確定抵扣數額。

　　二、兼營免稅主體

　　納稅人既從事免稅項目，又從事應稅項目，其進項稅額應該先進行以下三方面的劃分：一是明確歸屬于應稅項目的進項稅額，該進項稅額可以抵扣；二是明確歸屬于免稅項目等的進項稅額，該進項稅額不能抵扣，應做進項稅額轉出處理；三是無法準確劃分是歸屬于應稅項目還是歸屬于免稅項目的進項稅額，則需要按公式計算確定哪些可以抵扣、哪些不允許抵扣，并做相應的轉出處理。根據《增值稅暫行條例實施細則》第二十六條規定：一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

　　不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業額合計÷當月全部銷售額、營業額合計。

　　按照我們前面所歸納的的進項稅額轉出三要素來分析考量兼營免稅主體進項稅額轉出問題，一是轉出范圍，包括專用于免稅項目的進項稅額和兼用的進項稅額；二是轉出數量，專用于免稅項目的全部轉出，兼用的按比例計算轉出；三是轉出時點，應在取得的當月即做進項轉出處理。

　　在計算確定納稅人兼營免稅項目進項稅額轉出時，有一點我們必須注意，就是免稅項目與應稅項目兼用的固定資產、無形資產或者不動產，無論是購入的還是租賃的，其進項稅額均不需要進行轉出處理。政策依據一個是《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）第二十七條，即下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產。其中涉及的固定資產、無形資產、不動產，僅指專用于上述項目的固定資產、無形資產（不包括其他權益性無形資產）、不動產。另一個是《關于租入固定資產進項稅額抵扣等增值稅政策的通知》（財稅[2017]90號）第一條，即自2018年1月1日起，納稅人租入固定資產、不動產，既用于一般計稅方法計稅項目，又用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，其進項稅額準予從銷項稅額中全額抵扣。

　　下面我們用一個簡單的案例來做一下具體分析。

　　某增值稅一般納稅人，主營機器制造行業。2020年1月開始享受疫情免稅優惠。2020年4月實現不含稅銷售額1,000萬，其中培訓收入200萬，可以享受免征增值稅政策。當月全部進項稅額100萬，其中，采購機器設備零件進項稅額80萬，培訓場地租賃費進項稅額2萬元，其他無法區分的辦公費用進項稅額18萬元。要求按類別劃分該企業全部進項稅額。

　　1.可直接抵扣進項稅額=80萬

　　2.應直接轉出的進項稅額=2萬

　　3.兼營不得抵扣進項稅額=18*（200/1000）=3.6萬

　　4.當期應轉出進項稅額合計=2+3.6=5.6萬

　　5.當期可抵扣進項稅額合計=80+18-3.6=94.4萬

　　三、進項稅額轉出（入）要點小結

序號   要點   無期限免稅   階段性定期免稅   恢復征稅   兼營免稅  
1   范圍   全部   當期購入、前期購入（固定資產、無形資產、不動產）   前期已轉出（固定資產、無形資產、不動產）   專用、兼用（固定資產、無形資產、不動產除外）  
2   數量   全部   全部（當期）、按比例（前期）   按比例   全部（專用）、按比例（兼用）  
3   時點   當期   當期   次月   當期