一、問題的提出

　　錯(cuò)期發(fā)放工資，指的是當(dāng)月工資未在當(dāng)月發(fā)放，包括提前發(fā)放和延后發(fā)放兩種情形。除了國家行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位和少數(shù)企業(yè)在當(dāng)月發(fā)放當(dāng)月工資以外，一般用人單位都在次月發(fā)放當(dāng)月工資，屬于延后發(fā)放；特殊情況下，比如在重大節(jié)假日前，提前發(fā)放下月工資，屬于提前發(fā)放。

　　問題來了，錯(cuò)期發(fā)放的工資應(yīng)該扣除哪個(gè)月的基本減除費(fèi)用。(這個(gè)問題，在每次“起征點(diǎn)”調(diào)高期間都會(huì)引起熱議。)比如，2018年的9月30號發(fā)放8月份、9月份和10月份的工資，應(yīng)該怎么扣除費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)？

　?。ㄗⅲ骸?span>全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于修改〈中華人民共和國個(gè)人所得稅法〉的決定》規(guī)定，2018年10月1日以后即執(zhí)行5000元的減除費(fèi)用。）

　　二、稅務(wù)實(shí)踐中的三種做法

　　針對該問題，各地稅務(wù)實(shí)踐一般有三種作法：

　　一是還原到各月，按分別的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算。即8月份和9月份的工資扣除3500元，10月份的工資扣除5000元。這是標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制。據(jù)說，在全國范圍內(nèi)此法用得最多。

　　二是支付時(shí)按全年一次性獎(jiǎng)金處理，即分?jǐn)偟饺旮鱾€(gè)月份計(jì)算繳納個(gè)人所得稅(前提是一次性獎(jiǎng)金計(jì)算方式年內(nèi)還沒使用)。這種作法有總局相關(guān)政策的支持，在合規(guī)層面底氣最足。問題是全年分?jǐn)偟臋C(jī)會(huì)只有一次，這種作法的成本讓納稅人心疼肉疼。這種做法的理論依據(jù)也在于權(quán)責(zé)發(fā)生制，只是使用范圍受限，可稱為“受限的權(quán)責(zé)發(fā)生制”。

　　三是將一起發(fā)放的工資一并作為支付當(dāng)月工資計(jì)算，即三個(gè)月工資合并計(jì)算扣除3500元標(biāo)準(zhǔn)。這是標(biāo)準(zhǔn)的“收付實(shí)現(xiàn)制”。（事實(shí)上，這是征收入庫的收付實(shí)現(xiàn)制，而不是稅款計(jì)算的收付實(shí)現(xiàn)制。）

　　本來三種常規(guī)作法基本可以涵蓋各種情況，但今年有些特殊。中央某媒體報(bào)導(dǎo)，在9月份提前發(fā)的10月份工資，也可以執(zhí)行5000元的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)。所以理論上就會(huì)出現(xiàn)第四種作法，即8月份和9月份的工資當(dāng)作9月份工資合并計(jì)算扣除3500元費(fèi)用來繳納個(gè)稅，10月份工資減除5000元費(fèi)用。這種作法的理論依據(jù)仍然是收付實(shí)現(xiàn)制，只是在特殊情況下有了變通規(guī)定，可以稱之為“變通的收付實(shí)現(xiàn)制”。

　　三、三種做法的各自理由

　　不可否認(rèn)，工資錯(cuò)期發(fā)放的個(gè)人所得稅問題，在個(gè)稅法修訂以后，由于工資薪金所得作為四項(xiàng)綜合所得之一，需要按納稅年度合并計(jì)算個(gè)人所得稅。所以大部分情況下，錯(cuò)期發(fā)放工資只涉及預(yù)繳稅款多少和早晚的問題，總體并不會(huì)增加納稅人的稅負(fù)。但貨幣資金有其時(shí)間價(jià)值，工薪階層的該項(xiàng)權(quán)利也沒有理由忽視。另外，如果是跨年度的錯(cuò)期發(fā)放工資，不同的做法會(huì)造成實(shí)際稅負(fù)的較大區(qū)別，對工薪階層的影響就更大了。因此，討論該問題仍然很有必要。

　　第一種做法，“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的理由在于：

　　1、收付實(shí)現(xiàn)制并沒有明確的法律規(guī)定；

　　2、什么時(shí)候發(fā)工資，決定權(quán)并不在工薪階層，由其承擔(dān)不當(dāng)?shù)亩愗?fù)，并不合理；

　　3、基本減除費(fèi)用是最為基礎(chǔ)的一項(xiàng)生計(jì)扣除，全員適用，考慮了個(gè)人基本生活支出情況。被錯(cuò)期發(fā)放的工資屬期，納稅人仍然有個(gè)人基本生活支出，卻被剝奪減除費(fèi)用的權(quán)利，與立法目的不符。而采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，最公平，也最符合立法目的。

　　4、很多省份長期執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，很多地方還出臺了正式文件予以明確，比如《福建省地方稅務(wù)局關(guān)于補(bǔ)發(fā)工資個(gè)人所得稅政策問題的公告》（福建省地方稅務(wù)局公告2015年第7號）、《廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于對補(bǔ)發(fā)以往月份工資計(jì)算個(gè)人所得稅問題的通知》（粵地稅發(fā)[1999]239號）。（但這兩個(gè)文件被以各種不明確的原因于2016年被廢止了，原因可能是與總局的一貫口徑不符。）

　　第二種做法，受限的權(quán)責(zé)發(fā)生制：

　　依據(jù)是《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)〔2005〕9號）。該通知雖然規(guī)定將全年一次性獎(jiǎng)金視為單獨(dú)一個(gè)月，但其具體計(jì)稅方法卻是將該收入分?jǐn)偟?2個(gè)月來確定適用稅率，這種做法基本符合權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　但由于該通知第三條規(guī)定：“在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對每一個(gè)納稅人，該計(jì)稅辦法只允許采用一次”，所以也是“受限的權(quán)責(zé)發(fā)生制”。

　　由于該辦法只允許彌補(bǔ)發(fā)放年終一次性獎(jiǎng)金的當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額，所以也是“不完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。”

　　由于該辦法以收付實(shí)現(xiàn)制為原則，分?jǐn)側(cè)隇槔?，?shí)質(zhì)上還屬于“變通的收付實(shí)現(xiàn)制”。

　　第三種做法，收付實(shí)現(xiàn)制。其理由在于：